Een fiscaal vrijgestelde voorziening kan niet zomaar aangelegd worden. We bekijken de toepassingsvoorwaarden terzake.

1. Voorzieningen voor risico’s en kosten

1.1. Boekhoudkundig

Het boekhoudrecht omschrijft voorzieningen voor risico’s en kosten als een techniek die toelaat duidelijk omschreven verliezen of kosten op voorhand te boeken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, maar waarvan het bedrag niet vaststaat (artikel 3:28 tot 3:33 KB/WVV).

Ze mogen niet worden gebruikt voor waardecorrecties op activa (artikel 3:28 KB/WVV). De voorzieningen voor risico’s en kosten moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw (artikel 3:29 KB/WVV). Zij moeten stelselmatig worden gevormd volgens de door de vennootschap gehanteerde waarderingsregels. Ze mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar (artikel 3:31 KB/WVV). Meer specifiek stelt het boekhoudrecht dat voorzieningen onder meer moeten gevormd worden voor de kosten van grote herstellings- of onderhoudswerken (artikel 3:32 KB/WVV).

De verplichting om voorzieningen aan te leggen is ingegeven door het beginsel van het getrouwe beeld, het matching- of overeenstemmingsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel.

Voorzieningen moeten worden onderscheiden van reserves. Op grond van het boekhoudrecht moeten de nodige voorzieningen worden gevormd vóór de winstbepaling en dus vóór de toewijzing van het resultaat van het boekjaar. Zij behoren bijgevolg niet tot het resultaat, in tegenstelling tot reserves, die worden gevormd in het kader van de winstverdeling.

Voorbeeld voorziening afhankelijk van resultaat van boekjaar – niet vrijgesteld

In een casus waarin de vennootschap het bedrag van de voorzieningen laat afhangen van het jaarresultaat, wat indruist tegen artikel 53 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen, dat bovendien bepaalt dat de voorzieningen systematisch moeten worden aangelegd op basis van de methodes die werden vastgelegd door de vennootschap, is gevonnist dat de voorziening niet kan worden vrijgesteld. Het Belgische fiscale recht wijkt niet af van die regel: het wetboek van de inkomstenbelastingen bepaalt niet dat kan worden afgeweken van artikel 53 van het koninklijk besluit tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen. De rechtbank stelt bijgevolg vast dat de voorzieningen niet beantwoorden aan de vooraarden van het koninklijk besluit van 30.01. 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen, en bijgevolg niet kan worden vrijgesteld (Rb. Bergen 21.12.2017, 12/3683/A).

 

1.2. Fiscaal (algemene principes; tot 31.12.2017 inzake VenB, en inzake PB)

1.2.1. Principe

De regels uit het boekhoudrecht zijn slechts van toepassing in de mate dat de fiscale er niet van afwijken. Of de voorzieningen vrijgesteld kunnen worden, wordt bepaald door de specifieke fiscale bepalingen ter zake en niet door de boekhoudwetgeving. De interpretatie van de voorziening in het fiscaal recht en in het boekhoudrecht zijn ongeveer gelijklopend, maar de fiscale regels zijn terughoudender.

In principe mogen kosten worden afgetrokken in het jaar waarin ze worden betaald of gedragen (artikel 49 WIB 92). Een voorziening aanleggen betekent eigenlijk dat toekomstige kosten al als kosten worden afgetrokken.

De belastingplichtige kan kiezen toekomstige beroepskosten hetzij nu (door middel van een belastingvrije voorziening) hetzij later (wanneer de beroepskost zich voordoet) ten laste te nemen.

Volgens het fiscaal recht zijn voorzieningen in principe belastbaar. De fiscale wetgeving bepaalt expliciet dat voorzieningen behoren tot de winst (artikel 25, 5° WIB 92).

Artikel 48 WIB 92 voorziet in een uitzondering op artikel 25, 5° WIB 92.

Binnen de grenzen en onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, worden de voorzieningen voor risico’s en kosten vrijgesteld als ze worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn (artikel 48 WIB 92).

Het doel van artikel 48 WIB 92 bestaat erin het mogelijk te maken van het aanleggen van een belastingvrije voorziening als anticipatie op de aftrek van een beroepskost, omdat deze last nog niet het karakter heeft van een zekere en vaststaande schuld, maar slechts waarschijnlijk is.

Aan artikel 48 WIB 92 wordt uitvoering gegeven door de artikelen 24 tot en met 27 KB/WIB 92. Daar worden de voormelde ‘grenzen en voorwaarden’ uitgewerkt.

Deze vrijstelling van artikel 48 WIB 92 vormt dus een uitzondering op de bepalingen van artikel 25, 5° WIB 92, volgens welke onder meer voorzieningen als winst worden aangemerkt. Zij moet dan ook strikt worden geïnterpreteerd (Pv nr. 1522 van 04.12.1998 van de heer Delcroix).

Artikel 48 WIB 92, laat toe onder bepaalde voorwaarden af te wijken van het strikte annualiteitsbeginsel vervat in de artikelen 49 en 360 WIB 92, voor kosten die nog niet het karakter hebben van zekere en vaststaande schulden, maar wel waarschijnlijk zijn in acht genomen de gebeurtenissen die zich tijdens het belastbaar tijdperk hebben voorgedaan en uit dien hoofde drukken op de resultaten van het voornoemde belastbare tijdperk.

Percentages en theoretische forfaits voldoen niet aan de voorwaarden

Het Hof van Cassatie heeft gepreciseerd dat voorzieningen gebaseerd op percentages en theoretische forfaits niet voldoen aan de voorwaarden voor een fiscale vrijstelling (cf. Cass. 12.09.2002, F.J.F, 2003, 287; in casu betrof het de aanleg van een voorziening aangelegd door een aannemer naar aanleiding van de oplevering van een gebouw). De kosten die kunnen voortvloeien uit een algemeen risico waarvan de waarschijnlijkheidsgraad en de orde van grootte op de balansdatum niet bij benadering kunnen worden ingeschat, worden van de vrijstelling uitgesloten. Voorzieningen die gebaseerd zijn op eenvoudige verwachtingen en approximatieve ramingen voldoen niet aan de wettelijke voorwaarden. Een algemeen bedrag of een niet-gefundeerd percentage toepassen wijst erop dat de geboekte voorziening alleen het hoofd wil bieden aan een algemeen risico en niet is gebaseerd op een concrete begroting (cfr. Cass. 12.09.2002, F.J.F, 2003, 287; in casu betrof het de aanleg van een voorziening aangelegd door een aannemer naar aanleiding van de oplevering van een gebouw).

Principieel uitgesloten zijn dienvolgens algemene voorzieningen die gebaseerd zijn op eenvoudige verwachtingen en approximatieve ramingen (Antwerpen 07.05.2019, 2017/AR/2034, onder verwijzing naar Cass., 23.12.1971, Arr.Cass., 1972, 415 in de zaak Fiat Belgio).

Door de autonome fiscale bepalingen kunnen overwegingen als het voorzichtigheidsbeginsel en het getrouwe beeld van de jaarrekening de redenen vormen voor een belastingplichtige om de voorziening op haar balans aan te leggen of te behouden, maar daarmee wordt op zich niet bewezen dat de voorziening voldoet aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 (zie bv. Gent 23.04.2019, 2018/AR/602).

1.2.2. Typische voorbeelden

Typische voorbeelden van kosten waarvoor het mogelijk is, als aan alle voorwaarden is voldaan, een fiscaal aftrekbare voorziening kan worden aangelegd zijn:

·        schadegevallen: als een schadegeval aan een investering heeft plaatsgevonden in het jaar X, terwijl de herstelling pas is voorzien voor het jaar X + 1, dan kan voor die herstellingskosten een voorziening aangelegd worden; een offerte zorgt voor een scherp omschreven bedrag;

·        geschillen: een geschil met een klant of een leverancier ontstaan in het jaar X kan aanleiding geven tot een te betalen schadevergoeding in het jaar X + 1, waarvoor een voorziening kan worden aangelegd;

·        herstructurering en ontslagen: een ontslag waartoe wordt besloten in het jaar X, maar pas uitgevoerd in het jaar X + 1, kan aanleiding geven tot een voorziening in het jaar X;

·        garantiekosten: garantieverplichtingen voor in het jaar X verkochte producten of diensten kunnen aanleiding geven tot een voorziening;

·        periodieke herstellingen: voor grote herstellingen of onderhoudswerkzaamheden aan gebouwen en materieel die ten minste een keer in de tien jaar plaatsvinden, kan er elk jaar een stuk voorziening aangelegd worden; gebeuren de werken bv. om de vijf jaar, dan mag er elk jaar 1/5 van de kosten voorzien worden.

Voor concrete voorbeelden, zie 1.12. Toepassingen – voorbeelden – rechtspraak.

1.2.3. Voorwaarden

1.2.3.1. Overzicht

Voorzieningen voor risico’s en kosten mogen uit de belastbare winst worden gesloten, mits zij aan de volgende drie voorwaarden voldoen (artikel 24 KB/WIB 92).

Zij moeten:

·        kosten dekken die, wanneer ze werkelijk worden gedragen, normaal aftrekbaar zijn als beroepskosten en die geacht worden werkelijk op de uitslagen van dat tijdperk te drukken;

·        uiterlijk bij het afsluiten van het boekjaar in een of meer afzonderlijke rekeningen van het passief van de balans worden geboekt;

·        in een opgave 204.3 per kost worden verantwoord door opgave van de aard van de kost, het bedrag van de vermoedelijke kost op het einde van het boekjaar en het bedrag van de geboekte voorziening.

Uit de tekst van artikel 48 WIB 92 blijkt dat de verliezen waarvoor de voorzieningen worden aangelegd, scherp omschreven moeten zijn (artikel 48 WIB 92; zie ook hierna).

Worden geacht werkelijk op de uitslagen van het belastbaar tijdperk te drukken, de kosten die (artikel 25 KB/WIB 92):

·        voortvloeien uit de in dat tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid;

·        voortvloeien uit tijdens dat tijdperk voorgekomen gebeurtenissen;

·        bij voorbaat gedekt zijn door tijdens dat tijdperk verkregen vergoedingen wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen;

·        evenredig met de duur van het belastbaar tijdperk betrekking hebben op grote herstellingen aan gebouwen, materieel en outillering die periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar worden uitgevoerd, met uitsluiting nochtans van enigerlei vernieuwing;

·        evenredig met de duur van het belastbaar tijdperk, inherent zijn aan de ontmanteling van kerncentrales en aan de ontsmetting van de vestigingsplaatsen ervan.

1.2.3.2. ‘Scherp omschreven verliezen’ – ‘waarschijnlijke kosten’

Artikel 48 WIB 92 vereist dat de voorziening wordt aangelegd om het hoofd te bieden aan ‘scherp omschreven verliezen’ of ‘waarschijnlijke kosten’ (zie ook hierna, 1.2. Voorzieningen voor risico’s en kosten).

‘Scherp omschreven kosten’ worden in de administratieve commentaar omschreven als ‘concrete en wel omlijnde kosten’, met uitsluiting van kosten die later eventueel zouden kunnen voortvloeien uit een louter algemeen risico, waarvan de waarschijnlijkheidsgraad en de orde van grootte op de balansdatum zelfs niet bij benadering kunnen geschat worden (Com.IB 48/14).

Waarschijnlijke kosten zijn kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn. Concrete en welomlijnde kosten waarvan men met een vrij grote zekerheid kan voorspellen dat zij zich zullen voordoen en waarvan men het bedrag kan ramen, kunnen als voorziening worden aanvaard.

Een loutere mogelijkheid kan niet de basis zin voor de boeking van een voorziening (Antwerpen 06.10.2009, 2008/AR/1160, p. 11).

Anderzijds mag ook niet worden geëist dat de kosten vaststaan. In dat geval zou immers het onderscheid tussen enerzijds ‘voorzieningen’ en anderzijds ‘zekere en vaststaande kosten/schulden’ onderuit worden gehaald (bv. Luik 21.01.2004, FJF 2004/160, De Fiscale Koerier 2004/408).

Aan deze voorwaarden kan worden voldaan door de voorziening te baseren op bijvoorbeeld prijsoffertes of, wanneer het gaat over garantieverplichtingen, op statistieken uit het verleden (zie hierna, voorbeelden).

Het is wel noodzakelijk dat de voorziening betrekking heeft op kosten die waarschijnlijk zijn in de nabije toekomst.

Voorbeeld voorziening voor risico’s en kosten / begrip ‘nabije toekomst’

Wanneer een voorziening wordt aangelegd voor herstellingswerken aan een verhuurd gebouw (om de schadevergoeding te compenseren), maar uit de omstandigheden blijkt dat de herstellingswerken niet of slechts in een zeer verre toekomst zullen worden uitgevoerd, dan is de voorziening niet meer verantwoord (Brussel 11.05.2006).

Voorbeeld voorziening voor risico’s en kosten / loutere mogelijkheid – verjaarde schuld

In een casus had de vennootschap niet de minimumlonen betaald en zouden de werknemers een vordering kunnen instellen om het verschil op te eisen. Bij gebreke aan enige concrete aanspraak tijdens het betrokken boekjaar is louter de mogelijkheid van een vermoedelijk verjaarde vordering geen waarschijnlijke kost waarvoor de voorziening belastingvrij kon worden behouden (Gent 23.04.2019, 2018/AR/602, besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Invloed van verjaring op voorziening’, Fiscoloog 2019, nr. 1630, p. 10)

SVC merkt op dat:

·        de schuld ontstaan was in 2001, verjaard in 2003 en dat de verjaring werd vastgesteld in 2012; het is in toepassing van artikel 361 WIB 92 mogelijk de voorziening te belasten in 2012;

·        een verjaarde schuld in resultaat moet worden genomen, althans wanneer de schuldenaar geen afstand heeft gedaan van de verjaring (Advies 2016/12 – Verjaarde schulden);

·        de inresultaatneming betekent een belastbare winst (artikel 24, eerste lid, 1° WIB 92), op dezelfde manier als een kwijtschelding of een waardevermindering van schulden belastbare winst uitmaakt (Cass. 04.07.1950, Arr.Verbr. 1950, 705; Cass. 17.02.1956, Arr.Verbr. 1956, 494; Cass. 29.05.1956, Arr.Verbr. 1956, 813; Cass. 28.01.1971, Arr.Cass. 1971, 517).

1.2.3.3. Enkel voor kosten – niet voor investeringen

Een voorziening kan enkel worden aangelegd voor kosten, met uitsluiting van enige vernieuwing of investering. De kost van een investering wordt immers al gespreid door een afschrijving over de gebruiksduur van het actiefbestanddeel. Het aanvaarden van voorzieningen voor investeringen zou neerkomen op het aanvaarden van het belastingvrij aanleggen van sommen voor de uitbreiding van de onderneming in de zin van artikel 25, 4° WIB 92, wat gelet op de expliciete belastbaarheid van deze sommen niet mogelijk is.

Voor meer over het onderscheid tussen kosten en investeringen, zie de bespreking van afschrijvingen (HOOFDSTUK 9 Afschrijvingen).

Zuivere onderhoudskosten, zoals de herstelling van een dak, kunnen als kosten beschouwd worden waarvoor een voorziening kan worden aangelegd. Maar bij verbeteringswerken (bv. de isolatie van een dak), gaat het om investeringen, en kan er geen voorziening worden aangelegd.

Voorbeeld voorziening – investering of kost – asfalt- en dakwerken

Voor een voorbeeld van een zaak waarin een voorziening werd aangelegd voor kosten aan het asfalt van een parking en voor dakwerken, en waarbij het telkens ging om investeringen en niet om herstellingen, zie Rb. Brugge 21.03.2011 10-302-A.

Voorbeeld voorziening – investering of kost – nieuw dak og

Een voorziening voor een nieuw dak kan niet worden aanvaard. In casu had de belastingplichtige zelf geargumenteerd dat het ‘niet aan de Administratie was de opportuniteit van een investering in vraag te stellen’ (Rb. Antwerpen 19.03.2010, 06/912/A).

Voorbeeld voorziening – geen kost – waardering voorraad

Voor een voorziening voor een geschil omtrent de waardering van de voorraad, kan om de hier vermelde reden geen fiscaal vrijgestelde voorziening worden aangelegd. Alleen met de techniek van de waardevermindering had in principe een correctie op de waarde van die voorraadgoederen kunnen gebeuren (Gent 25.03.2008, ar227).

Voorbeeld voorziening –daling voorraad dus geen kosten

Een voorziening voor een epidemie (BSE), aangelegd door een vennootschap actief in de kalvervetmesterij, wordt fiscaal niet aanvaard, zelfs al zou deze scherp omschreven zijn, aangezien een mogelijke epidemie uitsluitend een verlies aan voorraad en een daling van de omzet ten gevolg zou hebben (en dus geen kosten genereert) (Antwerpen 28.06.2011, 2009/AR/2714).

Voorbeeld voorziening – investering of kost – verbeterings- of aanpassingswerken og

Voorziene uitgaven voor verbeterings- en aanpassingswerken waarbij het gebouw qua capaciteit en/of functie daadwerkelijke wijzigingen ondergaat, betreffen investeringen waarvoor geen belastingvrije voorziening kan worden aangelegd. In het bijzonder geldt dit voor de uitbreiding/optimalisering van de productie en de daaraan gekoppelde vernieuwing van de elektriciteitswerken (Rb. Gent 16.04.2012, 05/2617/A).

Voorbeeld voorziening – investering of kost – vochtproblemen in woning

In casu had de Administratie een voorziening verworpen omdat het zou gaan om een investering en niet om kosten (het ging om een voorziening ter bestrijding van vochtproblemen in een og). Er werd gevonnist dat de Administratie geenszins de omvang van de meerwaarde moet bewijzen die uit de werken aan de panden zou kunnen voortvloeien. De Administratie draagt ter zake geen enkele bewijslast (Rb. Gent 27.06.2017, 15/2901/A).

Voorbeeld voorziening – investering of kost – vernieuwing hotelkamers

In casu wordt 25% van de kosten van vernieuwing van een hotelkamer van 15.000 EUR per kamer door de BP aangemerkt als een herstellingskost, waarvoor een voorziening wordt aangelegd. Volgens de rechtbank gaat het voor de volledigheid om vernieuwingswerken, waarvoor geen voorziening kan worden aangelegd. Er wordt ook niet aangetoond op wat die 25% is gebaseerd (Rb. Leuven 05.03.2021, 18/2318/A).

1.2.3.4. Niet voor courante kosten – voorziening versus overlopende rekening

De kosten waarvoor voorzieningen worden aangelegd, verschillen van de andere beroepskosten in die zin dat zij in werkelijkheid hun oorzaak vinden in de jaren voordat die kosten worden gemaakt. Op dit punt vormen de voorzieningen een afwijking van het annualiteitsbeginsel.

Voor zover het matchingprincipe wordt nagestreefd voor courante verrichtingen moet gebruik gemaakt worden van de techniek van de overlopende rekeningen.

Ook fiscaal wordt de mogelijkheid om een belastingvrije voorziening aan te leggen beschouwd als een uitzondering op het eenjarigheidsbeginsel van artikel 360 WIB 92 en moet die regeling strikt worden geïnterpreteerd en is ze zeker niet bedoeld voor de spreiding in de tijd van kosten die betrekking hebben op courante ondernemingsverrichtingen.

Voorzieningen verschillen hierbij van toe te rekenen kosten omdat toe te rekenen kosten gepreciseerd zijn en op een onomkeerbare wijze de aanleiding zullen vormen van een schuld in de nabije toekomst (C.Chevalier, Vademecum Vennootschapsbelasting 2007, Larcier, Gent, 2007, p. 511).

De Commissie voor Boekhoudkundige Normen heeft het bovenstaande onderscheid verduidelijkt in haar advies nr. 148-1 met betrekking tot overeenkomsten waarin gespreide of opeenvolgende prestaties worden voorzien:

‘De Commissie heeft er overigens op gewezen dat bij overeenkomsten waarin gespreide prestaties worden voorzien, de toerekening van hieraan verbonden kosten en opbrengsten niet mocht gebeuren via de rekening voorzieningen. Zo de levering van vroeger gefactureerde diensten in de toekomst productiekosten zal vergen, dan moet de toerekening uiteraard betrekking hebben op de opbrengsten en niet op de kosten. Hierdoor zal het boekjaar zowel de kosten dragen verbonden aan de levering van goederen of het verlenen van diensten, als de opbrengst van hun realisatie (matching principle).’

Ook fiscaal wordt de mogelijkheid om een belastingvrije voorziening aan te leggen beschouwd als een uitzondering op het eenjarigheidsbeginsel van artikel 360 WIB 92 (ibid., p. 512). Dit beginsel laat toe kosten onder bepaalde voorwaarden over meerdere boekjaren te spreiden. Als uitzonderingsbepaling moet deze regeling strikt geïnterpreteerd worden en is de regeling zeker niet bedoeld voor de spreiding in de tijd van kosten die betrekking hebben op courante ondernemingsverrichtingen (Antwerpen 17.06.2008, 1997/FR/354).

Voorbeeld voorziening – overlopende rekening – accountantskantoor

Zo is gevonnist dat het aanleggen van voorzieningen voor kosten ingevolge overeenkomsten waarin gespreide of opeenvolgende prestaties worden voorzien (in casu een accountantskantoor dat in jaar X facturen int, maar waarvoor nog prestaties moeten worden geleverd in het jaar X+1), in strijd is met de boekhoudrechtelijke principes (Antwerpen 17.06.2008, 1997/FR/354).

Voorbeeld voorziening – overlopende rekening – verkoper van meubelen

Een verkoper van meubelen heeft al opbrengsten geboekt van meubelen die hij het volgende jaar pas zal moeten leveren. Hij legt een voorziening aan voor de kosten die met die levering gepaard zullen gaan. Ten onrechte volgens de Administratie, hierin gevolgd door de rechtbank van Antwerpen (Rb. Antwerpen 20.11.2015, 14/2647/A).

1.2.3.5. Toekomstige kosten

Een voorziening is enkel mogelijk voor toekomstige kosten en dus niet voor kosten uit het verleden.

Zo is gevonnist dat wanneer de kosten worden geraamd voor een periode van 2010 tot 2030, in 2013 enkel een voorziening kan worden aangelegd voor de kosten tussen 2013 en 2030 (Rb. Namen 23.04.2020, 2020/2862).

1.2.3.6. Periodieke kosten, met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar

Deze voorwaarde is opgenomen in artikel 25 KB/WIB 92.

In een casus waarin een voorziening werd aangelegd voor een grote herstelling aan het dak, werd niet aangetoond dat het ging om een herstelling die met die periodiciteit werd uitgevoerd. De voorziening voor de herstelling werd dan ook niet aanvaard (Antwerpen 25.06.2013, 2010/AR/3179).

Er is gevonnist dat omtrent ‘het uitbreken van oude beton en afvoeren naar breekinstallatie’ niet wordt aangetoond dat die werken periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar zullen worden uitgevoerd. Het gaat immers om kosten met betrekking tot het bouwklaar maken van een grond. Van enige regelmaat is geen sprake (Rb. Gent 02.01.2018, 16/319/A).

1.2.3.7. Aftrekbare kosten – verliezen

1.2.3.7.1. Principe

Een aftrekbare voorziening kan enkel voor aftrekbare kosten (cf. eerste voorwaarde van artikel 24 KB/WIB 92).

Voorbeeld voorziening voor niet-aftrekbare milieubelasting

Er is gevonnist dat een voorziening voor een gewestelijke milieubelasting niet vrijstelbaar is, omdat de milieubelasting een niet-aftrekbare kost is (Rb. Namen 28.06.2017, 14/93/A, beroep werd ingesteld.

Voorbeeld voorziening voor pensioen – 80%-regel

Er is gevonnist dat geen vrijgestelde voorziening kan worden aangelegd voor een pensioen dat de 80%-grens overschrijdt. Bij overschrijding van die grens is de voorziening immers niet langer aftrekbaar (Rb. Namen 30.10.2014, 135/13, bevestigd door Luik 18.04.2018, 2015/RG/824).

1.2.3.7.2. Herkwalificeerbare intresten

Er is gevonnist dat een voorziening voor intresten aftrekbaar is, ook al valt te voorzien dat een gedeelte van die intresten voor herkwalificatie in dividenden in aanmerking zal komen (en dus niet langer aftrekbaar zal zijn), op het moment van effectieve uitbetaling. Op 31.12 (moment van aanleg van de voorziening) werden immers nog geen intresten toegekend (Gent 29.10.2003, 1997/FR/94).

1.2.3.7.3. Quid verliezen

Er wordt aanvaard dat een voorziening ook kan worden aangelegd voor toekomstige verliezen.

1.2.3.7.4. Quid doorgerekende kosten – doorrekenbare kosten

In de praktijk rijst de vraag of de aanleg van een vrijgestelde voorziening mogelijk is voor kosten die zullen kunnen worden doorgerekend op het ogenblik dat ze zich voordoen.

Argument contra is dat de kosten bedrijfseconomisch niet ten laste vallen van de vennootschap. Argument pro is dat er geen enkele voorwaarde in die zin wordt gesteld met betrekking tot de kosten.

Voor een voorbeeld waarin een voorziening, aangelegd voor kosten die zullen worden doorgerekend indien ze zich voordoen, principieel worden aanvaard, zie Rb. Namen 28.06.2017, 14/93/A, beroep werd ingesteld. In casu wordt de voorziening toch niet aanvaard omdat deze betrekking heeft op niet-aftrekbare kosten.

1.2.3.8. Evenredig drukken op het belastbaar tijdperk

1.2.3.8.1. Principe

De kosten moeten evenredig betrekking hebben op de duur van het belastbaar tijdperk (artikel 25 KB/WIB 92).

Voor de toepassing van artikel 24 worden geacht normaal op de uitslagen van het belastbare tijdperk te drukken, (artikel 25, eerste lid KB/WIB 92):

·        de kosten die het gevolg zijn van de in dat tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid;

·        of de kosten van alsdan voorgekomen gebeurtenissen;

·        of de kosten die bij voorbaat gedekt zijn door tijdens hetzelfde tijdperk verkregen vergoedingen wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen;

·        of de kosten die, evenredig met de duur van het belastbare tijdperk, betrekking hebben op grote herstellingen aan gebouwen, materieel en outillage die periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar worden uitgevoerd, met uitsluiting van enige vernieuwing.

Worden eveneens geacht normaal op de uitslagen van het belastbare tijdperk te drukken, de kosten die, evenredig met de duur van het belastbare tijdperk, inherent zijn aan de ontmanteling van kerncentrales en aan de ontsmetting van de vestigingsplaatsen ervan (artikel 25, tweede lid KB/WIB 92).

Voor de voorzieningen voor de kosten die inherent zijn aan de ontmanteling van kerncentrales, zie ook Circulaire 2018/C/118 van 26.10.2018 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in de VenB, randnummer 4.3.

Wanneer een onderneming een onderhoudswerk plant om de zes jaar, maar zij start pas in het derde jaar na de vorige onderhoudsbeurt met het boeken van voorzieningen met het oog op het volgende onderhoud, moet de vennootschap zich beperken tot het boeken van telkens een zesde van de geraamde onderhoudskost in die resterende periode (en dus niet een vierde) (Pv nr. 458 van 21.09.2000 van de volksvertegenwoordiger Claude EERDEKENS).

 

1.2.3.8.2. Bijzondere toepassing: gebeurtenissen na balansdatum, vóór ‘vaststelling jaarrekening’ - opstelling jaarrekening

Wat betreft ‘gebeurtenissen na afsluitingsdatum van het boekjaar’ en voor de vaststelling van de jaarrekening moet een onderscheid worden gemaakt tussen (CBN-advies 2018/08 – Gebeurtenissen na afsluitingsdatum van het boekjaar, advies van 09.05.2018):

·        enerzijds, gebeurtenissen na afsluitingsdatum van het boekjaar die bijkomende informatie geven over de evaluatie van een of meer activa- of passivabestanddelen zoals ze bestonden op de afsluitingsdatum van het boekjaar;

·        anderzijds, gebeurtenissen na afsluitingsdatum van het boekjaar die informatie geven over de evaluatie van een of meer activa- of passivabestanddelen zoals ze bestaan ná de afsluitingsdatum van het boekjaar.

De eerste categorie geeft aanleiding tot een herziening van de jaarrekening, waarbij de aanleg van een voorziening mogelijk is. Het zijn dan eigenlijk risico’s die bestaan op balansdatum, maar die pas bekend zijn tussen de balansdatum en het opstellen van de jaarrekening.

De tweede categorie geeft, gelet op het eenjarigheidsbeginsel van de belasting, louter aanleiding tot een vermelding in de jaarrekeing, zonder aanleg van een voorziening. Het betreft in dit geval immers risico’s die pas ontstaan zijn na de balansdatum.

Zie hieromtrent in de rechtsleer, VAN CROMBRUGGE, S., ‘Wat met gebeurtenissen na balansdatum?’, Fiscoloog 2019, nr. 1601, p. 8.

VAN CROMBRUGGE wijst erop dat de problematiek ook ter sprake komt in ontwerpadvies 05.07.2017 – Voorzieningen (en duidelijker dan in het voormelde advies van 09.05.2018).

Zie ook de rechtspraak, hierna (bv. Bergen 14.11.2018).

 

1.2.3.8.3. Rechtspraak

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk

Een vennootschap legt op 27 december 1984 een voorziening aan van 10.000.000 BEF tot dekking van een contractueel pensioen van 5.000.000 BEF te betalen aan elk van haar bestuurders op hun 65ste verjaardag of aan hun erfgenamen bij voortijdig overlijden. Er is terecht beslist dat overeenkomstig artikel 23, § 1 WIB 64 en artikelen 6 en 7 van het KB/WIB 64, voor het aj 1985 maar een fractie van de later te betalen pensioenen kan worden geprovisioneerd gelet op de overweging dat het volledige pensioenbedrag normaal gezien niet op de uitslag van één boekjaar kan drukken, nl. het boekjaar waarin de overeenkomst werd gesloten (Antwerpen 08.05.1995, F.J.F. 95/183, bevestigd door Cass. 19.11.1998, F.J.F. 99/74; Pas. 1998, I. p. 489).

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk

Voor een ander voorbeeld, in dezelfde zin, waarbij een vennootschap een voorziening aanlegt voor intresten die moeten worden betaald op een rekening-courant, maar daarmee slechts begint in jaar X terwijl deze al liepen in de voorgaande jaren, zie Brussel 04.12.2008, 2003/AR/253. De vennootschap trachtte tevergeefs aan te tonen dat de intresten in de voorgaande jaren gekoppeld waren aan een opschortende voorwaarde, waardoor de intresten nog niet verschuldigd waren en waardoor bijgevolg nog geen voorzieningen moesten worden aangelegd conform het annaliteitsbeginsel.

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk

Er is gevonnist dat op fiscaal vlak de voorziening maar vrijstelbaar is in de mate dat die verband houdt met het belastbaar tijdperk. Wanneer dus maar in het vierde van de negen jaar begonnen wordt met de aanleg van een voorziening, kan nog maar voor 5/9 een voorziening worden vrijgesteld, 1/5 per jaar (Luik 27.06.2012, 2007/RG/1414, hiervoor verwijzend naar het voormelde cassatiearrest).

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk

Een voorziening aangelegd in 2011 (aanslagjaar 2012) voor prestaties geleverd in 2010 en 2011, wordt maar aanvaard voor de prestaties geleverd in 2011 omdat de kosten voor de prestaties in 2010 niet drukken op de uitslagen van het boekjaar waarin de voorziening wordt aangelegd (Rb. Gent 27.06.2017, 15/3608/A en 3607).

Voorbeeld voorziening – drukken op resultaat van het tijdperk – gebeurtenis na afsluiten BT

Er is gevonnist dat in het kader van een gebeurtenis die voorkomt na de afsluitingsdatum van het boekjaar en voor de goedkeuring van de jaarrekening door de algemene vergadering (in casu de intrekking van de vergunning), geen belastingvrije voorziening kan worden aangelegd in het aanslagjaar verbonden aan dat boekjaar. Er moet immers worden aangenomen dat de voorziening niet wordt verantwoord door het voorkomen van een gebeurtenis die heeft plaatsgevonden tijdens het belastbare tijdperk afgesloten op 31 december 2001 en die op de resultaten van dat tijdperk zou drukken (Bergen 14.11.2018, 2017/RG/437, bevestigd door Cass., 03.09.2021, F.19.0094.F, beroepsarrest besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Wat met gebeurtenissen na balansdatum?’, Fiscoloog 2019, nr. 1601, p. 8).

 

1.2.3.9. Waarschijnlijkheid verbonden met ‘aan de gang zijnde gebeurtenissen’ – eenjarigheid

De voorziening moet betrekking hebben op kosten die ‘volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnljik zijn’ (artikel 48, eerste lid, in fine WIB 92).

Deze voorwaarde leidt ertoe dat, wanneer een gebeurtenis plaatsvindt in het jaar X, geen fiscaal vrijstelbare voorziening kan worden aangelegd in het jaar X+1, omdat de ‘aan de gang zijnde gebeurtenis’ al plaatsvond in het jaar X en niet in het jaar X+1.

De voorziening mag niet worden verward met de onmiddellijk aftrekbare beroepskosten. De kosten waarop artikel 48 WIB 92 doelt, zijn niet de kosten die ontstaan in de loop van het tijdperk waarmee de voorziening verbonden is, maar deze die slechts waarschijnlijk zijn, welke waarschijnlijkheid echter voortvloeit uit gebeurtenissen die aan dit tijdperk eigen zijn (Brussel 06.05.2020, 2015/AF/229, onder verwijzing naar Cass., 23.12.1971, Arr.Cass., 415).

Deze voorwaarde lijkt streng, maar bestaat om te vermijden dat de belastingplichtige de aanleg van een voorziening zou overwegen louter en alleen om het fiscale resultaat van een boekjaar te verlagen door de boeking van een voorziening (cf. Rb. Brussel 05.09.2018, 2015/517/A, p. 17, tweede alinea).

Deze voorwaarde houdt verband met de boekhoudkundige vereiste van een systematische aanleg van een voorziening, onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar (zie hierna).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis tijdens het kwestieuze jaar

Met betrekking tot een voorziening voor de kosten van een gerechtelijke procedure wordt niet aangetoond dat tijdens de boekjaren in kwestie zich een gebeurtenis heeft voorgedaan die het aanleggen of het verhogen van de voorziening kan verantwoorden (Rb. Brugge 03.09.2018, 17/147/A).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis tijdens het kwestieuze jaar – waardevermindering op vordering

Er is gevonnist dat niet wordt aangetoond welke bjizondere gebeurtenissen voorgekomen tijdens het kwestieuze jaar en die zich op het einde van het jaar nog voordoen, de voorziening kunnen verantwoorden. De aanleg van de voorziening voor een twijfelachtige vordering wordt dan ook niet aanvaard. In casu was een contract mondeling opgezegd, maar bleef de leverancier van de dienst facturen sturen. Deze verantwoordingen bestonden al in het voorgaande tijdperk en kunnen dus niet. (Andere) gebeurtenissen tijdens het kwestieuze tijdperk worden niet aangetoond (Rb. Brussel 05.09.2018, 2015/517/A).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis tijdens het kwestieuze jaar – waardevermindering op vordering

Er is gevonnist dat niet wordt aangetoond welke bjizondere gebeurtenissen voorgekomen zijn tijdens het boekjaar. De schuldenaar verkeert al jaren in een penibele financiële situatie. De doelstelling is het verbeteren van de kredietwaardigheid van de schuldenaar ten aanzien van de banken met het oog op haar toekomstige activiteiten, niet de definitieve oninbaarheid of het definitief verlies van de schuld. Er is niet voldaan aan de realiteitsvoorwaarde en de annualiteitsvoorwaarde van artikel 49 WIB 92. Bijgevolg komt de schuld niet in aanmerking voor een waardevermindering in de zin van artikel 48 WIB 92 en er is niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 22 KB/WIB 92 (2018/AR/668).Gent 11.02.2020, 2019/AR/260).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis tijdens het kwestieuze jaar – voorziening voor vervuiling grond

Er is gevonnist dat, wanneer in 2007 kenbaar wordt gemaakt dat het een vervuilde site betreft die moet worden gesaneerd, de in 2008 aangelegde voorziening voor de sanering niet vrijstelbaar is. De chronologie der feiten belet dat in 2008 een voorziening wordt aangelegd.

Tegelijk argumenteert het hof dat het feit dat in 2008 een rechtsvordering wordt ingesteld tegen de saneringsverplichting, de waarschijnlijkheid ondermijnt omdat ervan mag worden uitgegaan dat de BP haar kansen om te winnen hoog inschat, waardoor de kost niet meer waarschijnlijk is (Gent 15.09.2020, 2015/AR/1056).

Voorbeeld voorziening –aan de gang zijnde gebeurtenissen – gebeurtenis niet tijdens het kwestieuze jaar

Er is gevonnist dat in het jaar X geen voorziening kan worden aangelegd, wanneer de kwestieuze gebeurtenis slechts plaatsvindt in het jaar X+1 (Bergen 14.11.2018, 2017/RG/437, bevestigd door Cass., 03.09.2021, F.19.0094.F).

 

1.2.3.10. Stelselmatige systematische aanleg – ‘niet afhangen van het resultaat van het boekjaar’

Volgens de boekhoudwetgeving moeten de voorzieningen stelselmatig worden gevormd volgens de door de vennootschap gehanteerde waarderingsregels en mag de aanleg van de voorziening niet afhangen van het resultaat van het boekjaar (artikel 3:31 KB/WVV).

Deze voorwaarde houdt verband met de fiscale voorwaarden dat een voorziening verband moet houden met een kost die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenis waarschijnlijk is (zie hiervoor).

Voorbeeld aanleg voorziening – systematisch – bonus in functie van omzet

Er is gevonnist dat wanneer een voorziening wordt aangelegd voor een bonus van een bedrijfsleider die gedeeltelijk afhangt van de omzet die door de vennootschap wordt gerealiseerd, deze voorziening niet moet worden verworpen omdat die zou afhangen van het resultaat van het boekjaar (Rb. Brussel 18.11.2015, 2013/8721/A, besproken door MAUFORT, P., ‘Hoe een bezoldiging in mindering brengen waartoe werd beslist, maar waarvan het bedrag nog niet is vastgelegd?’, Fiscalnet, Wekelijkse analyses van 26.03.2016).

De voormelde auteur is van oordeel dat het gaat om een restrictieve interpretatie van de voorwaarde dat de voorziening onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar moet zijn.

 

1.2.3.11. Alleen voor winsten, niet voor baten

De Administratie is van mening dat artikel 48 WIB 92, dat bepaalde waardeverminderingen en voorzieningen voor risico’s en kosten vrijstelt, een uitzondering behelst op artikel 25, 5° WIB 92, krachtens hetwelk ‘alle reserves, voorzorgsfondsen of voorzieningen’ belastbaar zijn als winst van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen. Hieruit volgt dat het in artikel 48 WIB 92, bepaalde alleen van toepassing is op de voormelde winst en niet geldt voor de andere in artikel 23, § 1 WIB 92 vermelde categorieën van beroepsinkomsten (Com.IB 48/2).

Ook artikel 22 KB/WIB 92 beperkt de toepassing van artikel 48 WIB 92 tot winsten.

Anderen zijn van mening dat artikel 48 WIB 92 geen onderscheid maakt tussen de categorieën van beroepsinkomsten en dus van toepassing moet zijn op zowel wie winsten als op wie baten verkrijgt. Het feit dat artikel 22 KB/WIB 92 het toepassingsgebied van artikel 48 WIB 92 beperkt tot winsten, zou een schending uitmaken van de artikelen 170 en 172 GW die bepalen dat enkel de wetgever kan voorzien in fiscale vrijstellingen en verminderingen. Als de interpretatie toch juist zou zijn, ligt er dan geen schending voor van het gelijkheidsbeginsel, met name een onverantwoord onderscheid tussen belastingplichtigen die winsten dan wel baten genereren.

Voorbeeld artikel 48 WIB 92 alleen op winsten

Aangezien artikel 48 WIB 92 een uitzonderingsbepaling is op artikel 25, 5° WIB 92, is artikel 48 WIB 92 niet van toepassing op baten, die staan omschreven in artikel 27 WIB 92 (Gent 16.03.2010, 2009/AR/425).

 

1.2.3.12. Tijdstip van beoordeling

De waarschijnlijkheid en het bedrag van de kosten moeten worden beoordeeld op het ogenblik van het aanleggen van die voorziening.

Een uiteenzetting over feiten achteraf die de juistheid van de voorziening moeten aantonen, zijn in principe niet relevant.Er mag geen rekening worden gehouden met gebeurtenissen na balansdatum.

Voorbeeld voorziening – tijdstip van beoordeling – te betalen schadevergoeding

Bijvoorbeeld wanneer een voorziening wordt aangelegd voor een schadevergoeding waarvoor een grote kans bestaat dat deze zal verschuldigd zijn na een gerechtelijke veroordeling, mag bij de beoordeling van de voorziening (bv. in bezwaar, voor de rechtbank …) geen rekening worden gehouden met het uiteindelijke vonnis waarbij de aansprakelijkheden werden vastgesteld (Gent 22.12.2009, 2006/AR/502).

Voorbeeld voorziening – tijdstip van beoordeling – herstructureringskosten

Het is op het moment van het aanleggen van de reserve en uiterlijk op de balansdatum van het betrokken boekjaar dat aan de voorwaarden voor de vrijstelling van de voorziening voldaan moet zijn. De appellante legt geen concreet of gedetailleerd herstructureringsplan voor, noch een overzicht van de voorgenomen herstructurering of van gefundeerde ramingen, noch een bewijs van opzegging van een arbeidsovereenkomst, noch een offerte of bestelbon, noch een aannemingscontract of een voorschotfactuur over de geplande werken (Gent 08.03.2016, 2014/AR/3123).

1.3. Fiscaal (beperkingen inzake VenB vanaf 01.01.2018)

1.3.1. Inleiding – situering

Als compenserende maatregel in het kader van de verlaging van de tarieven van de vennootschapsbelasting wordt de mogelijkheid tot het aanleggen van een fiscaal vrijstelbare voorziening sterk beperkt door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017.

Deze beperking treedt in werking op 01.01.2018 en is van toepassing vanaf aanslagjaar 2019, verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018.

De bepalingen van de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017 zijn niet van toepassing op de voorzieningen die voorafgaand aan aanslagjaar 2019 zijn aangelegd, m.a.w. op de tot aanslagjaar 2018 aangenomen bedragen aan voorzieningen. Voor de vanaf aanslagjaar 2019 nieuw uitgevoerde toevoegingen aan al bestaande voorzieningen of voor de vanaf aanslagjaar 2019 uitgevoerde toevoegingen aan nieuw aangelegde voorzieningen zijn de nieuwe bepalingen van toepassing.

De nieuwe bepalingen zijn dus van toepassing op voorzieningen die worden aangelegd vanaf 01.01.2018, met inbegrip van vanaf die datum gedane toevoegingen aan bestaande voorzieningen. (Dat laatste zou niet zo duidelijk blijken uit de wettekst, maar wel uit de voorbereidende werkzaamheden; zie hiervoor VAN CROMBRUGGE, S., ‘Circulaire over voorzieningen in de vennootschapsbelasting’, Fiscoloog 2018, nr. 1586, p. 4.)

Voor een administratieve commentaar op de wijzigingen met ingang van aanslagjaar 2019, zie Circulaire 2018/C/118 van 26.10.2018 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in de VenB, besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Circulaire over voorzieningen in de vennootschapsbelasting’, Fiscoloog 2018, nr. 1586, p. 4.

 

1.3.2. Contractuele verbintenis of wettelijke of reglementaire verplichting

Onverminderd de toepassing van artikel 194bis (cf. technische voorzieningen van verzekeringsondernemingen, n.v.d.r.), is de vrijstelling voor voorzieningen voor risico’s en kosten voorzien in artikel 48 slechts van toepassing op de volgende voorzieningen (artikel 194 WIB 92, zoals ingevoerd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017):

1.     de voorzieningen die voortvloeien uit verbintenissen die door de onderneming zijn aangegaan gedurende het belastbaar tijdperk of een van de voorgaande belastbare tijdperken;

2.     de voorzieningen die voortvloeien uit wettelijke of reglementaire verplichtingen, andere dan de verplichtingen die louter voortvloeien uit de toepassing van een boekhoudkundige of jaarrekeningrechtelijke reglementering.

Vermoedelijk komen onderhoudswerkzaamheden opgelegd krachtens diverse wetgevingen, bv. om de veiligheid van een site te garanderen (Seveso III-wetgeving, Vlarem II wetgeving, KB betreffende de stoomtoestellen, etc.) wel nog in aanmerking.

 

1.3.3. Niet langer in aanmerking komende voorzieningen

Voorzieningen voor risico’s en kosten die niet zijn voorzien door andere contractuele, wettelijke of reglementaire verplichtingen dan de verplichtingen inzake het boekhoudrecht, zoals de voorzieningen voor grote herstellingswerken en grote onderhoudswerken, komen bijgevolg niet langer voor vrijstelling in aanmerking (Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, p. 57 en 58).

Dergelijke kosten zijn immers kosten die vrijwillig worden aangegaan en zijn onder meer afhankelijk van de uiteindelijke beslissing om de kosten al dan niet te doen en van het behoud van het actief in het patrimonium (voor een bevestiging daarvan, zie ook PV nr. 2153 van de heer volksvertegenwoordiger Benoît Piedboeuf van 21.03.2018, V&A 2017-18, Bull. 25.05.2018, nr. 54-157, p. 350).

Wat betreft de voorzieningen voor herstellingen en groot onderhoud wordt niet langer voorzien in een mogelijkheid tot vrijstelling. Dergelijke kosten zijn immers kosten die vrijwillig worden aangegaan en zijn onder meer afhankelijk van de uiteindelijke beslissing om de kost al dan niet te doen en van het behoud van het actief in het patrimonium (Parl. St., Kamer, 2017-2018, DOC 54-2864/001, pp. 57 et 58).

 

1.3.4. Nog in aanmerking komende voorzieningen

1.3.4.1. Algemene omschrijving

De vrijstelling blijft wel behouden voor voorzieningen voor contractuele verplichtingen, zoals garantieverplichtingen, of voor wettelijke en reglementaire verplichtingen (andere dan het boekhoudrecht), zoals ontslaguitkeringen na betekening van het ontslag of werkloosheid met bedrijfstoeslag (SWT), milieuverplichtingen enz. (mvt bij de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

Volgens de mvt komen de volgende voorzieningen in aanmerking voor vrijstelling:

·        voorzieningen voor de kosten van een milieuverplichting (daarbij wordt verwezen naar de artikelen 9 en 22, 2° van het KB van 18.12.2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/ EU van 26 juni 2013 van het Europees Parlement en van de Raad betreffende de jaarlijkse financiële overzichten, geconsolideerde financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, tot wijziging van Richtlijn 2006/43/EG van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijnen 78/660/EEG en 83/349/EEG van de Raad);

·        voorzieningen voor asbestverwijdering of voor de sanering van door tankstations gebruikte gronden, als een decreet of een besluit van een gewestelijke regering dit soort verplichting voorziet;

·        voorzieningen voor hangende geschillen; een voorziening voor de kosten die een dergelijk geschil met zich meebrengt betreft kosten die voortvloeien uit een bedoelde verplichting. Die blijven eveneens vrijstelbaar in de mate dat deze kosten geacht worden normaal op de uitslagen van dat tijdperk te drukken.

 

1.3.4.2. Vergoeding voor schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen

De regeling waarbij een tijdens het boekjaar verkregen vergoeding wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen wordt gecompenseerd door het aanleggen van een fiscaal vrijstelbare voorziening, althans ten belope van het bedrag dat overeenstemt met de geraamde kosten van het herstel, wordt niet gewijzigd door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017 (mvt bij de voormelde wet van 25.12.2017).

Voorbeeld voorziening ter compensatie van ontvangen vergoeding

Een werknemer veroorzaakt een ongeval (in fout) met een vrachtwagen van de onderneming. De schade aan de vrachtwagen bedraagt 20 000 EUR, maar die is gedekt door een verzekering. De vergoeding wordt toegekend tegen het eind van het boekjaar, de herstelling zal plaatsvinden in het volgende boekjaar. In plaats van een fiscaal aftrekbare minderwaarde (uitzonderlijke afschrijving) ten belope van de reële minderwaarde te boeken (artikel 24 WIB 92) kan de onderneming een fiscaal vrijgestelde voorziening vormen ten bedrage van de geraamde kosten van de herstelling (mvt bij de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017).

 

1.3.4.3. Hangende geschillen

De voorzieningen voor hangende geschillen zijn opgenomen in de niet-limitatieve lijst van de overeenkomstig artikel 54 KB/W.Venn.(nu artikel 3:32 KB/WVV) aan te leggen voorzieningen. Volgens de bepalingen van artikel 194 WIB 92 kunnen die voorzieningen enkel worden vrijgesteld voor zover ze eveneens voortvloeien uit verbintenissen of uit wettelijke of reglementaire verplichtingen andere dan diegene die betrekking hebben op de boekhouding of de jaarrekening. In voorkomend geval moet dus worden nagegaan of het voorwerp van het geschil betrekking heeft op de naleving van contractuele, wettelijke of reglementaire verplichtingen (Circulaire 2018/C/118 van 26.10.2018 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in de VenB, randnummer 4.2).

In de rechtspraak wordt het voorbeeld gegeven van een levering van goederen waarvan de conformiteit met de bestelling wordt betwist door de afnemer. Het juridisch geschil dat daarop volgt, volgt uit een contractuele verplichting (HURNER, S., ‘De nieuwe voorzieningen voor risico’s en kosten op z’n Belgisch: een grote verandering?’, Taxwin, Fiscanalyses 30.11.2018).

 

1.2.3.4.4. Kerncentrales

De voorzieningen die overeenkomstig de wet van 11.04.2003 worden aangelegd voor de ontmanteling van kerncentrales en voor het beheer van splijtstoffen bestraald in die kerncentrales, voldoen aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 194 WIB 92. Die voorzieningen beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 en vloeien voort uit een andere wettelijke verplichting dan de boekhoudkundige of jaarrekeningrechtelijke reglementering (Circulaire 2018/C/118 van 26.10.2018 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico's en kosten in de VenB, randnummer 16.

1.4. Kwantitatieve beperkingen

Er worden geen kwantitatieve beperkingen gesteld.

1.5. Verdiscontering

Hoewel dit boekhoudkundig noch fiscaal expliciet is voorgeschreven, lijkt het in overeenstemming met de realiteit dat bij de aanleg van een voorziening voor een uitgave die relatief ver in de toekomst is gelegen, rekening wordt gehouden met een disconto. Een uitgave van 100 binnen vijf jaar stemt immers niet overeen met een uitgave van 100 nu.

Voor 2014 bedraagt de discontovoet waarmee actuarissen rekening houden 2,75%.

1.6. Bewijslast

Een belastingplichtige die zich op een fiscale vrijstelling beroept, moet bewijzen dat aan de voorwaarden op het ogenblik van het boeken van de voorziening wordt voldaan.

Voorbeeld voorziening – investering of kost – bewijslast bij belastingplichtige

In casu had de Administratie een voorziening verworpen omdat het zou gaan om een investering en niet om kosten (het ging om een voorziening ter bestrijding van vochtproblemen in een og). Er werd gevonnist dat de Administratie geenszins de omvang van de meerwaarde moet bewijzen die uit de werken aan de panden zou kunnen voortvloeien. De Administratie draagt ter zake geen enkele bewijslast (Rb. Gent 27.06.2017, 15/2901/A).

1.7. ‘Afzonderlijke rekening passief’ – quid indien geen dubbele boekhouding

1.7.1. Principe

Artikel 24 KB/WIB 92, onder verwijzing naar artikel 22, § 1, 3° KB/WIB 92, vereist dat uiterlijk bij het afsluiten van het boekjaar de voorziening of de waardevermindering moet voorkomen in een of meer afzonderlijke rekeningen.

Voorbeeld niet geboekt op afzonderlijke rekening – niet vrijstelbaar

Er is gevonnist dat wanneer de voorziening niet is geboekt op een afzonderlijke rekening van het passief, niet is voldaan aan de voorwaarde van artikel 22, § 1, 3° KB/WIB 92 en dat de Administratie deze voorziening terecht heeft verworpen zonder toevoeging van een voorwaarde aan de wet (Luik 08.11.2019, 2017/RG/1084).

1.7.2. Quid indien geen dubbele boekhouding

1.7.2.1. Probleemstelling

De fiscale wetgeving voorziet niet in een verplichting om een volledige (dubbele) boekhouding te voeren (voor meer over de (bewijskrachtige) boekhouding, zie de Gids Procedure, 2.7. De boekhouding).

In de praktijk rijst de vraag of en hoe een belastingplichtige die geen dubbele boekhouding voert, kan voldoen aan de voorwaarde met betrekking tot de afzonderlijke rekening.

 

1.7.2.2. Rechtspraak

Er is gevonnist dat een met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel conforme interpretatie van de voormelde bepalingen inhoudt dat een belastingplichtige die niet gehouden is tot het voeren van een dubbele boekhouding en om die reden niet kan voldoen aan de voorwaarde dat de voorzieningen voor risico’s en kosten bij de afsluiting van het belastbare tijdperk geboekt zijn en dat hun bedrag in een of meer afzonderlijke rekeningen moet voorkomen, kan volstaan, met het oog op de uitsluiting uit de winst van die voorzieningen en risico’s, met een opgave 204.3, op voorwaarde dat de voorzieningen op controleerbare wijze ertoe strekken het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk waren gedurende het volledige, betrokken boekjaar (Cass. 17.12.2015, F.14.0073.N, besproken door VAN DYCK, J., ‘Waarschijnlijke waardevermindering: niet geboekt, toch vrijgesteld’, Fiscoloog 2015, nr. 1460, p. 6).

 

1.7.2.3. Administratief standpunt

De voormelde zienswijze wordt niet gevolgd door de Administratie.

Zie hiervoor Circulaire 2019/C/78 van 29.08.2019 over de vrijgestelde voorzieningen voor risico’s en kosten in geval van een vereenvoudigde boekhouding, besproken door VAN DYCK, J., ‘Toch “boeking” vereist, ook in geval van “vereenvoudigde” boekhouding?’, Fiscoloog 2019, nr. 1623, p. 3.

Volgens de Administratie zijn de boekhoudkundige bepalingen inzake een vereenvoudigde boekhouding dusdanig dat ze niet beletten dat een belastingplichtige met vereenvoudigde boekhouding een voorziening voor risico’s en kosten op een afzonderlijke rekening kan boeken.

Volgens de Administratie is de premisse waaruit de rechtspraak vertrekt, met name dat een belastingplichtige die geen volledige dubbele boekhouding bijhoudt, praktisch niet kan voldoen aan de verplichting tot boeking op een afzonderlijke rekening (cf. punt 3 van het cassatiearrest van 17.12.2015), niet correct.

Daarom wordt dat laatste door de Administratie ook verwacht met betrekking tot voorzieningen voor risico’ s en kosten die ze wensen vrij te stellen overeenkomstig artikel 48 WIB 92.

Aan de vereiste van de afzonderlijke rekeningen is dus niet zonder meer voldaan in geval van een globale notering op de opgave 204.3, ongeacht of het gaat om een dubbele of vereenvoudigde boekhouding of niet.

Belastingplichtigen met een vereenvoudigde boekhouding moeten ook een jaarlijkse inventaris opmaken van al de bezittingen en rechten, van al de vorderingen, schulden en verplichtingen en van de eigen middelen. De schulden (en vorderingen) worden niet opgenomen in de boekhouding op het moment dat ze een zeker en vaststaand karakter vertonen, maar eenmaal per jaar beoordeeld op het moment van de opmaak van de inventaris.

De boekhoudkundige bepalingen beletten bijgevolg niet dat een belastingplichtige met vereenvoudigde boekhouding een voorziening voor risico's en kosten op een afzonderlijke rekening kan boeken. ‘Op een afzonderlijke rekening boeken’ betekent dus niet noodzakelijk dat er een volledige (dubbele) boekhouding moet worden gevoerd.

Concreet moeten de belastingplichtigen die een vereenvoudigde boekhouding voeren die voorziening opnemen in een afzonderlijke post van de jaarlijkse inventaris die hun verplichtingen tegenover derden omvat.

1.8. Opgave 204.3

1.8.1. Geen vervaltermijn – in elk stadium van de procedure

De opgave 204.3 moet worden ingediend binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de inkomstenbelastingen over het belastbare tijdperk en bij die aangifte moet worden gevoegd (artikel 22 KB/WIB 92).

Die termijn is echter niet op straffe van verval vastgesteld. De Administratie laat derhalve toe aan belastingplichtigen die in de mening verkeerden dat de door hen geboekte waardeverminderingen als beroepskosten aftrekbaar waren, de mogelijkheid krijgen om alsnog een opgave 204.3 in te dienen, wanneer in om het even welk stadium van de procedure blijkt dat die waardeverminderingen kunnen worden vrijgesteld (Pv nr. 66 van mevrouw Pieters d.d. 22.10.2003; zie ook Cass. 17.12.2015, F.14.0073.N, besproken door VAN DYCK, J., ‘Waarschijnlijke waardevermindering: niet geboekt, toch vrijgesteld’, Fiscoloog 2015, nr. 1460, p. 6).

 

1.8.2. Essentiële vormvoorwaarde – op straffe van nietigheid

Het ogenblik waarop de opgave 204.3 wordt ingediend? is van minder belang, maar de opgave moet wel degelijk worden ingediend.

Zo is gevonnist dat het gebruik van het formulier 204.3 een vormvereiste is die weliswaar niet op straffe van nietigheid is voorgeschreven, maar ze is wel substantieel. Het formulier moet immers toelaten dat de taxatiedienst controle kan uitvoeren op de waarachtigheid van de waarschijnlijkheid van de verliezen die ingeroepen worden en op de omvang ervan. Bovendien moet in de jaren nadien telkens worden verantwoord dat de voorwaarden nog zijn nageleefd. Als dat niet het geval is? moeten de (door de taxatiedienst aanvaarde) voorzieningen (geheel of gedeeltelijk) worden teruggenomen (Gent 10.03.2015, 2014/AR/903).

1.9. Fiscaaltechnisch

Voorzieningen voor risico’s en kosten worden uit de belastbare winst gesloten door ze te vermelden in het Vak ‘vrijgestelde gereserveerde winst’, naast de code 1102 van het aangifteformulier 275.1 (aangifte aanslagjaar 2022).

In het jaar van de aanleg van de voorziening:

Aanleg voorziening via debet 6-rekening aan credit 16-reserverekening.

De afname van het resultaat door debet van 6-rekening wordt gecompenseerd door de toename van een belaste reserve => fiscaal neutraal.

Als het bedrag van de voorziening wordt overgeheveld van de belaste naar de belastingvrije reserve (op de aangifte), verlaagt het belastbaar resultaat.

In het jaar van de kost en aanwending voorziening

In het jaar van aanwending van de voorziening wordt de provisie teruggenomen door credit van een 6-rekening aan debet van een belastingvrije reserve. Hierdoor wordt het resultaat verhoogd, maar dat wordt gecompenseerd door de kost zelf (debet 6-rekening aan credit schuld of bank). In het jaar dat de kost wordt gedaan compenseren de kost en de aanwending van de voorziening elkaar.

1.10. Voorziening is geen ‘overschatting van passief’

Zie de bespreking van de overschattingen van passief (4.3.5.4. Niet voor alle passiva – enkel passiva die niet behoren tot nettoactief - voorzieningen).

1.11. Tijdstip van beoordeling van de vrijstelbaarheid van de voorziening – tijdstip van belastbaarheid

1.11.1. Principe: gewone aanslagtermijnen

Het feit of een voorziening al dan niet terecht is vrijgesteld, moet in beginsel worden vastgesteld binnen de gewone wettelijke verjaringstermijn.

1.11.2. Verplaatsing tijdstip van belastbaarheid

1.11.2.1. Waarschijnlijkheid elk jaar te beoordelen

Wel kan de fiscus jaarlijks nagaan of de belastingplichtige nog kan aantonen dat de kosten waaraan die voorziening beantwoordt, waarschijnlijk zijn gebleven (artikel 27, eerste zin KB/WIB 92).

Bij gebrek aan verantwoording (dat het verlies of de kost waaraan die waardevermindering of voorziening beantwoordt, waarschijnlijk blijft, n.v.d.a.) bij het verstrijken van enig belastbaar tijdperk wordt de waardevermindering of voorziening als een winst van dat tijdperk beschouwd (artikel 27, tweede zinssnede KB/WIB 92).

Deze bepaling is wat het tijdstip van belastbaarheid betreft en de daarmee gepaard gaande gevolgen, analoog aan artikel 361 WIB 92 (Pv nr. 985 van 18.07.1997 van Rik Daems, Vr. en Antw., Kamer, 1997-1998, nr. 112, p. 15246-15247).

Noteer dat artikel 27 KB/WIB 92 enkel toelaat dat de voorwaarde van de waarschijnlijkheid elk jaar opnieuw ter discussie kan worden gesteld en dus niet bijvoorbeeld de voorwaarde van de aftrekbaarheid van de kosten waarvoor de voorziening werd aangelegd (zie hierna).

Artikel 27 KB/WIB 92 sluit hiermee aan bij artikel 3:33 KB/WVV dat bepaalt dat voorzieningen voor risico's en kosten boekhoudrechtelijk niet mogen worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling, conform de principes van voorzichtigheid, goede trouw en oprechtheid: als de kosten waarvoor een voorziening werd aangelegd niet langer waarschijnlijk zijn, dan moet die voorziening boekhoudrechtelijk teruggenomen worden. Als een belastingplichtige nalaat om in toepassing van het voormelde artikel 3:33 KB/WVV een voorziening af te boeken voor kosten die onwaarschijnlijk zijn geworden, dan kan de Administratie die voorziening alsnog belasten in toepassing van artikel 27 KB/WIB 92.

Voorbeeld toepassing artikel 27 KB/WIB 92 – voorziening voor pensioen – grootte van het bedrag

Er is gevonnist dat de grootte van het bedrag van een pensioenvoorziening elk jaar opnieuw mag worden beoordeeld op grond van artikel 27 KB/WIB 92 en artikel 361 WIB 92. In casu was de (fiscaal aftrekbare) voorziening te groot geworden door een daling van de bedrijfsleidersbezoldiging. Er dient opgemerkt dat het hof van beroep artikel 361 WIB 92 van toepassing acht op een voorzeining (het verwijst niet, zoals de REA wel doet, naar artikel 27 KB/WIB 92) (Rb. Namen 30.10.2014, 135/13, bevestigd door Luik 18.04.2018, 2015/RG/824).

 

1.11.2.2. Andere voorwaarden niet elk jaar te beoordelen

Als de voorziening niet voldoet aan andere voorwaarden dan de ‘waarschijnlijkheid’, dan wordt het tijdstip van belastbaarheid niet verschoven.

Bijgevolg kunnen de voorzieningen die in voorbije boekjaren, waarvoor de controle- en aanslagtermijnen zijn verstreken, belastingvrij werden aangelegd niet worden belast in een boekjaar waarvoor de controle- en aanslagtermijnen nog niet zijn verstreken om reden dat een van de voorwaarden van artikel 24 tot en met 26 KB/WIB niet zou zijn vervuld tijdens de verjaarde boekjaren.

Het tegenovergestelde zou een schending inhouden van het eenjarigheidsbeginsel, alsook een schending van de controle- en aanslagtermijnen.

De artikelen 24 tot en met 26 KB/WIB hebben immers geen betrekking op de waarschijnlijkheid van kosten waarvoor een voorziening werd aangelegd, maar alleen op de aanleg of de verhoging van een belastingvrije voorziening.

Als deze voorwaarden niet worden nageleefd, dan kan de Administratie wel de dotaties tegen een belastingvrije voorziening in een bepaald aanslagjaar belasten, maar niet de dotaties die in vorige jaren, waarvoor de controle- en aanslagtermijnen inmiddels zijn verstreken, hebben plaatsgevonden.

 

1.11.3. Toepasbaarheid artikel 361 WIB 92 op voorzieningen

Over de (on)mogelijkheid tot toepassing van artikel 361 WIB 92 op een voorziening, zie 4.3.5.4. Niet voor alle passiva – enkel passiva die niet behoren tot nettoactief - voorzieningen.

1.12. Toepassingen – voorbeelden – rechtspraak

1.12.1. Voorziening voor herstructureringskosten – sluiting (brugpensioenen, opzeggingsvergoedingen, sociaal passief …)

1.12.1.1. Principe

Ondernemingen mogen voor niet-geactiveerde herstructureringskosten belastingvrije voorzieningen aanleggen als:

·        het herstructureringsplan is geformaliseerd en gedetailleerd, met andere woorden als het een precieze omschrijving geeft van de betrokken activiteiten, de belangrijkste betrokken sites, het aantal werknemers dat moet worden vergoed, de uitgaven die gerealiseerd moeten worden, de datum waarop het plan in werking treedt enzovoort;

·        het plan al in voege is getreden (bv. ontmanteling van een fabriek) of werd aangekondigd (bv. openbare aankondiging van de belangrijkste kenmerken).

Uiteraard moeten de te voorziene kosten kosten zijn die rechtstreeks voortvloeien uit de herstructurering en geen betrekking hebben op de toekomstige normale bedrijfsuitoefening.

Zo mogen voorzieningen voor brugpensioenen, met inbegrip van de conventionele brugpensioenen onder vrijstelling van belasting worden aangelegd zodra het ontslag aan de werknemer betekend wordt (Bull.CBN nr. 6, januari 1980, advies nr. 107/3; Bull.CBN nr. 19, juli 1986, advies nr. 107/3bis; Circ. 31.05.1988, nr. Ci.RH.421/394.508, Bull.Bel. 1988, nr. 674, 1172).

Wanneer een beslissing tot sluiting werd genomen of deze beslissing is nakend, dan is de boeking van een voorziening, onder meer voor de sociale schulden voortspruitend uit de afdanking van personeel, niet alleen toegelaten maar zelfs verplicht (advies CBN nr. 107/4 van 01.12.1981).

Dergelijke voorzieningen worden aangemerkt als vrijstelbare voorzieningen voor risico’s en kosten, in de mate dat ze niet meer bedragen dan het totaal van de nog lopende verplichtingen die een onderneming tegenover de ontslagen werknemers op zich heeft genomen.

Voor een bespreking van de vrijstelling voor sociaal passief ingevolge het eenheidsstatuut, zie 3.7. Vrijstelling voor sociaal passief ingevolge het eenheidsstatuut.

Voorbeeld voorziening voor sociaal passief – louter hypothetisch risico onvoldoende

Voor een casus waarbij een overnemer van de overlater een vergoeding had gekregen voor eventueel sociaal passief, met name voor het geval het personeel zich niet zou neerleggen bij de personeelsovername en bij de gewijzigde arbeidsomstandigheden, en waarbij de overnemer onmiddellijk voor dezelfde bedragen een voorziening had aangelegd, en waarbij is geoordeeld dat het gaat om een louter hypothetisch risico en dat niet aan de voorwaarden voor vrijstelling is voldaan, zie Rb. Antwerpen 28.06.2013, 12/213/A.

 

1.12.1.2. In aanmerking te nemen parameters bij voorziening voor brugpensioen

Bij de berekening van de voorziening voor brugpensioen moet rekening worden gehouden met het bedrag van het brugpensioen, het sterfterisico, de disconteringsvoet en de indexatiefactor. De vrijstelling geldt in de mate dat de voorzieningen niet meer bedragen dan het totaalbedrag van de nog lopende verplichtingen (CBN-advies nr. 107/9).

 

1.12.1.3. Voorziening voor sluiting

Volgens het advies 107/4 van 01.12.1981 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (zie Bulletin van de CBN, nr. 09.12.1981, p. 6) is, zodra de beslissing tot sluiting werd genomen of nakend is, de vorming van een voorziening niet alleen toegestaan, maar ook noodzakelijk. De Administratie houdt zich strikt aan het standpunt van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen en staat de vrijstelling van de op deze manier gevormde voorziening toe.

 

1.12.1.4. Voorziening voor opzeggingsvergoeding – ontslagvergoedingen

Een voorziening voor een ontslagvergoeding die de onderneming na het boekjaar zal moeten betalen aan haar ontslagen werknemers, is vrijgesteld.

Voorzieningen voor ontslagvergoedingen in geval van sluiting van een onderneming mogen onder vrijstelling van belasting worden aangelegd zodra het bestuursorgaan de beslissing tot ontslag heeft genomen.

 

1.12.1.5. Voorzieningen voor bezoldigingen bij volledige of gedeeltelijke vrijstelling van te leveren prestaties

Wanneer een onderneming via een individuele overeenkomst de vaste verbintenis aangaat om een deel van de bezoldiging van een werknemer verder te blijven storten, hoewel die in de toekomst geen arbeidsprestaties meer zal leveren (of een deel ervan niet meer zal leveren zonder dat zijn bezoldiging proportioneel daalt), moet zij, ten laste van het boekjaar waarin zij die vaste verbintenis aangaat, een voorziening vormen om de betaling te dekken van de bezoldiging die zij, krachtens de aangegane verbintenis, zal betalen (CBN-advies nr. 107/14 van februari 1999).

De Administratie aanvaardt deze voorziening op voorwaarde dat rekening wordt gehouden met de parameters zoals van toepassing bij de aanleg van een voorziening voor brugpensioen.

 

1.12.1.6. Tijdstip van aanleg van voorziening – wanneer voldoende waarschijnlijkheid

1.12.1.6.1. Administratief standpunt

De Administratie is van mening dat een beleidsbeslissing tot herstructurering op zich niet volstaat om de aanleg van een vrijgestelde voorziening voor de voormelde kosten te verantwoorden. Brugpensioenen e.d. kunnen slechts patrimoniale gevolgen hebben voor de vennootschap vanaf de dag van de betekening van het ontslag aan de betrokken werknemers, omdat pas vanaf deze dag effectief de verplichting ontstaat om de bedoelde vergoedingen uit te betalen, aldus de Administratie. Zij verwijst naar het advies 107/3bis van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.

Zie ook Com.IB 48/28:

Onder dezelfde voorwaarden en beperkingen als in 48/27, mag een voorziening voor risico's en kosten die is aangelegd voor de opzeggingsvergoedingen en sluitinqspremies die de onderneming na het boekjaar zal moeten betalen aan haar ontslagen werknemers, worden vrijgesteld. Het aanleggen van dergelijke voorzieningen kan ten vroegste gebeuren op de datum waarop het ontslag aan de werknemers wordt betekend.

 

1.12.1.6.2. Rechtspraak

Voorbeeld voorziening voor brugpensioen – tijdstip van aanleg – moment van beslissing

Het hof van beroep van Antwerpen heeft de stelling van de Administratie verworpen, waar zij stelt dat een voorziening voor brugpensioenen maar belastingvrij kan worden aangelegd zodra het ontslag is betekend. Het hof verwijst naar advies 107/4 van 01.12.1981 van diezelfde commissie, waaruit blijkt dat wanneer ‘een beslissing tot sluiting werd genomen of die beslissing nakend is, de boeking van een voorziening, onder meer voor de sociale schulden voortspruitend uit het ontslag van personeel, niet alleen toegelaten maar zelfs verplicht is’. Dit advies heeft betrekking op een sluiting, maar kan volgens het hof ook van toepassing zijn in geval van een herstructurering. Te noteren valt dat de voorziening door het hof uiteindelijk werd verworpen, aangezien de kosten waarvoor de voorziening werd aangelegd onvoldoende scherp werden omschreven (Antwerpen 06.10.2009, 2008/AR/1160).

Noteer dat in casu de voorziening uiteindelijk verworpen werd aangezien die niet scherp omschreven was. Uit het administratief dossier kon niet worden afgeleid welke kosten als gevolg van de voorgenomen herstructureringen op het einde van de kwestieuze jaren waarschijnlijk zijn geworden.

Voorbeeld voorziening voor opzeggingsvergoeding – tijdstip van aanleg – moment van beslissing door raad van bestuur – betekening aan werknemer niet noodzakelijk

Er is gevonnist dat een voorziening voor ontslagvergoeding aftrekbaar is als ze wordt aangelegd in het jaar waarin het bevoegde beslissingsorgaan (bv. de raad van bestuur) de beslissing tot ontslag neemt, zonder dat de kennisgeving aan de betrokkenen al gebeurd hoeft te zijn (Luik 24.12.1999, FJF 2000/48, De Fiscale Koerier 2000/159).

In dezelfde zin, ook i.v.m. een opzeggingsvergoeding. Het hof stelt dat anders oordelen het onderscheid tussen ‘voorziening’ en ‘schuld’ onderuithaalt (Luik 21.01.2004, FJF 2004/160, De Fiscale Koerier 2004/408).

Voorbeeld voorziening voor opzeggingsvergoeding – tijdstip van aanleg – intentie is onvoldoende

Er is gevonnist dat een intentie tot ontslag van een handelsvertegenwoordiger geen voldoende reden is voor het aanleggen van een belastingvrije voorziening (Brussel 18.06.2014, 2012/AR/2634).

 

1.12.1.7. Vrijgestelde voorziening voor sociaal passief (tot en met aanslagjaar 1990)

Tot en met het aanslagjaar 1990 werden evenmin als winst aangemerkt, de voorzieningen die een vennootschap, die op de eerste dag van het belastbaar tijdperk minder dan 100 werknemers tewerkstelde, bij de aanwerving van bijkomend personeel aanlegde om het hoofd te kunnen bieden aan de kosten die haar worden opgelegd in geval van afdanking van werknemers (artikel 23, § 2, oud-WIB en 183 WIB 92).

Het vrijstelbaar bedrag Bedroeg 991,57 EUR of 2.974,72 EUR per bijkomende personeelseenheid, naargelang het respectievelijk ging om een handarbeider of om een hoofdarbeider in de zin van de wetgeving op de arbeidsovereenkomsten.

De hiervoor, bedoelde vrijgestelde voorziening, werd met ingang van het aanslagjaar 1991 opgeheven (artikel 309, 2° van de Wet van 22.12.1989, houdende fiscale bepalingen).

Niettegenstaande met ingang van het aanslagjaar 1991 geen dergelijke voorzieningen meer kunnen worden aangelegd onder vrijstelling van belasting, wordt op de voorheen onder vrijstelling van belasting aangelegde voorzieningen niet teruggekomen voor zover en in de mate dat er geen voorafnemingen gebeuren, noch enige overdracht. In de mate dat dit wel het geval is, wordt de voorheen vrijgestelde voorziening belastbaar (artikel 312, § 1 van de Wet van 22.12.1989).

Bovendien moet de voorheen onder vrijstelling van belasting aangelegde voorziening voor sociaal passief worden teruggenomen wanneer de beroepswerkzaamheid wordt stopgezet.

Vanaf aanslagjaar 1991

Bij afwezigheid van specifieke bepalingen kan nog een voorziening voor sociaal passief worden aangelegd wanneer is voldaan aan de algemene voorwaarden (zie hiervoor).

1.12.2. Technische voorzieningen in hoofde van verzekeringsondernemingen

Zie 10. Vrijstelling van technische voorzieningen van verzekeringsondernemingen.

1.12.3. Extralegale pensioenen (interne pensioenvoorziening)

1.12.3.1. Voorafgaande opmerking

Met ingang van 2012 wordt de externalisatieplicht veralgemeend tot alle bedrijfsleiders (artikel 117 van de Programmawet van 22.06.2012 – BS 28.06.2012).

Er werd met andere woorden een einde gemaakt aan de mogelijkheid om individuele pensioentoezeggingen voor de opbouw van een aanvullend pensioen door middel van de aanleg van voorzieningen te financieren.

Om rechtspersonen aan te zetten de bestaande interne pensioenvoorziening te externaliseren, werd een afzonderlijke aanslag op pensioenvoorziening voor individuele pensioentoezegging ingevoerd (zie 5. Afzonderlijke aanslag op pensioenvoorziening voor individuele pensioentoezegging (tot aanslagjaar 2015)).

Bedrijfsleidersverzekering

Noteer dat een bedrijfsleidersverzekeringen (waarvoor nog een andere overgangsregeling werd uitgewerkt, zie 2.2.2.4. De facto einde (na 2003) en definitief einde (na 2011) bedrijfsleiders- en groepsverzekering), vanuit juridisch oogpunt ook intern gefinancierd kan zijn, omdat het latere pensioenkapitaal wordt uitgekeerd aan de vennootschap die het weliswaar op haar beurt krachtens een onderhandse pensioenbelofte doorsluist naar de betrokken bedrijfsleider.

 

1.12.3.2. Meldplicht aan pensioendatabank (DB2P)

Wat de meldingsplicht aan de pensioendatabank betreft, zie de Gids Personenbelasting, 3.3.2.2.5. Gegevensbank aanvullende pensioenen (Sigedis-pensioendatabank) (‘DB2P’, oftewel Databank 2° pijler).

 

1.12.3.3. Vrijgestelde voorziening

Pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen worden als beroepskosten aangemerkt op voorwaarde dat ze worden toegekend aan personen die vroeger bezoldigingen hebben genoten waarop de wetgeving betreffende de sociale zekerheid van de werknemers of van de zelfstandigen is toegepast, of aan de rechtverkrijgenden van die personen, in zover ze niet meer bedragen dan wat door storting van bijdragen als bedoeld in artikel 59 zou zijn verkregen (artikel 60 WIB 92).

Dit heeft tot gevolg dat een voorziening die wordt aangelegd om het hoofd te bieden aan dergelijke kosten ook als beroepskosten aftrekbaar is (Gent 16.06.1994). Dus voor zover een contractuele verbintenis bestaat, mogen interne voorzieningen voor extralegale pensioenkapitalen worden aangelegd waarbij de last moet worden verdeeld over de duur van de resterende beroepsloopbaan van de begunstigde. De voorziening mag dus niet in een keer ten laste worden genomen in het jaar van het doen van de pensioenbelofte. Daarbij mag de voorziening niet afhankelijk worden gemaakt van het resultaat van het boekjaar.

Wanneer evenwel niet voldaan is aan de voorwaarden voor aftrek van pensioenbijdragen (i.c. geen periodieke bezoldigingen), is de voorziening voor dat pensioen ook niet vrijgesteld (Gent 29.04.2014, 2012/AR/2381).

 

1.12.3.4. 80%-beperking

Er is geen expliciete wettelijke bepaling die de 80%-grens van toepassing maakt op een pensioenvoorziening (zie artikelen 59 en 60 WIB 92).

De Administratie heeft het standpunt ingenomen dat aangezien voorzieningen slechts fiscaal vrijgesteld kunnen worden als de waarschijnlijke kost waarvoor ze worden aangelegd als beroepskost aftrekbaar is (of zal zijn), kunnen voorzieningen voor pensioenverplichtingen enkel met vrijstelling van belasting worden aangelegd als de pensioenvoordelen waarin de pensioenovereenkomst voorziet de 80%-grens eerbiedigen (Voorafgaande beslissing nr. 600.555 van 10.07.2007).

De Administratie wordt gevolgd door bepaalde rechtspraak (o.m. Gent 16.06.1994, AFT 1995, 24 en Luik 28.06.2001, FJF nr. 2001/87).

Recentere rechtspraak volgt de stelling dat bij gebrek aan specifieke wettelijke bepalingen de 80%-grens niet van toepassing is op de aangelegde pensioenvoorziening, maar enkel op de latere pensioenuitkering (Luik 07.12.2005; Rb. Brussel 12.06.2008; Rb. Namen 31.05.2012, 405/11).

 

1.12.3.5. Niet voor overlijdensdekking

Voor een overlijdenspensioen kan geen belastingvrije voorziening worden aangelegd, aangezien het overlijden voor de leeftijd van 65 jaar een te weinig waarschijnlijke gebeurtenis is voor de toepassing van artikel 48 WIB 92. Er bestaat geen redelijke waarschijnlijkheid omtrent het tijdstip en/of boekjaar waarin het risico zich zal voordoen (Antwerpen 18.12.2001, 1999/FR/11).

Hiervoor kan bijgevolg beter een (externe) verzekering (bv. IPT) worden aangegaan. De kosten hiervan zijn fiscaal aftrekbaar.

In een casus werd de taxatie vernietigd omdat de Administratie tegenstrijdig had gemotiveerd (tegenstrijdige motivatie = geen motivatie). Zij had in het bericht enerzijds verwezen naar artikel 52, 3, b eerste gedachtestreepje WIB 92, en naar artikelen 59 en 195 WIB 92, wat volgens de rechtbank impliceert dat voldaan is aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92, en anderzijds voorgehouden dat niet voldaan is aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92. Hierdoor gaat het bericht uit van twee tegengestelde opvattingen (Rb. Leuven 03.09.2010, 04/850/A).

 

1.12.3.6. Actuarieel rekenen – actualisering van het kapitaal

Bij de aanleg van een pensioenvoorziening moet het eindbedrag worden geactualiseerd en moeten de provisies worden berekend in functie van de nog resterende loopbaan aan de hand van een vast te stellen intrestpercentage. Daarbij moet in redelijke mate van waarschijnlijkheid worden aangenomen dat de contractuele verplichting, namelijk het uitbetalen van het pensioen, pas zal plaatshebben bij het bereiken van de pensioenleeftijd door de begunstigde (Antwerpen 18.12.2001, 1999/FR/11).

Dat er moet worden gewerkt met geactualiseerde bedragen blijkt ook uit een ruling. De rulingdienst heeft beslist dat de voorziening aangelegd om een pensioenkapitaal toe te kennen aan een bestuurder kan genieten van de belastingvrijstelling in artikel 48 WIB 92 en in artikel 24 tot 27 KB/WIB 92 voor zover de overeenkomst die in de toekenning van dit pensioenkapitaal voorziet, uitdrukkelijk het bedrag Afscheidt dat betrekking heeft op de voorbije loopbaan en dat het voorwerp zal kunnen uitmaken van een vrijgestelde voorziening op aanslagjaar 2010 voor een geactualiseerd bedrag, van het bedrag dat betrekking heeft op de nog te lopen loopbaan dat het voorwerp zal moeten uitmaken van een gespreide voorziening eveneens voor een geactualiseerd bedrag (Voorafgaande beslissing nr. 2010.570 d.d. 08.02.2011).

In de voormelde ruling wordt gesteld dat de actualisering van de voorziening voor een interne pensioenvoorziening ook volgens het boekhoudrecht moet worden geactualiseerd (CBN-advies 107/9, Bulletin CBN nr. 23 van 23.12.1988, p. 1).

 

1.12.3.7. Overdraagbaarheid

Noteer dat een voorziening kan worden overgedragen naar een verzekering. Tegenover de opname in resultaat van de voorziening staat de aftrek van de inbreng als premie van de verzekering.

Ook de overdracht van een voorziening van de ene vennootschap naar de andere kan belastingvrij (Voorafgaande beslissing nr. 600.116 van 06.02.2007).

 

1.12.3.8. Back service – future service

1.12.3.8.1. Algemeen

De toekenningen die overeenkomen met de al gepresteerde dienstjaren buiten de onderneming, kunnen worden gefinancierd onder de vorm van een of meerdere bijdragen of premies, net zoals de toekenningen die slaan op maximaal 5 jaar van een tot de normale pensioenleeftijd nog uit te oefenen beroepswerkzaamheid (‘future service’) (artikel 59, § 1, derde lid WIB 92).

Een vennootschap mag in het eerste jaar waarin zij een voorziening aanlegt een inhaalbeweging uitvoeren voor de jaren die voorheen werden gepresteerd binnen de onderneming. Dus net zoals bij een groepsverzekering is ook bij een interne pensioenbelofte een zogenaamde back service mogelijk (Brussel, 13.06.2007).

Op die manier kan er dus ook nog een voorziening aangelegd worden voor de jaren (maximaal tien) die de bedrijfsleider voordien heeft gewerkt, bv. als werknemer in een andere vennootschap. In geval van de overdracht van een pensioenverplichting tussen verbonden ondernemingen, is de beperking van 10 jaar niet van toepassing (zie 11.3.3. Voorwaarden voor aftrekbaarheid).

Er kan dan in het jaar van het sluiten van de pensioenovereenkomst een hogere voorziening worden geboekt.

Een back service kan er ook in bestaan dat bijgestort wordt voor het verleden, omdat het loon toen nog niet zo hoog lag en er dus minder hoge aftrekbare premies betaald konden worden (artikel 35, § 3 KB/WIB 92).

Wanneer bijgestort wordt, en de vennootschap kan genieten van het verlaagde opklimmende tarief, kan het interessant zijn de back service te spreiden over bv. twee jaar, om deze zo in aftrek te kunnen brengen van de hoogste schijven in de vennootschapsbelasting.

De Rulingdienst stelt dat een belastingvrije ‘backservice’-voorziening mogelijk is (artikel 48 WIB 92 en artikel 24 tot 27 KB/WIB 92) voor zover de overeenkomst het bedrag dat betrekking heeft op de voorbije loopbaan uitdrukkelijk afscheidt van het bedrag dat betrekking heeft op de nog te lopen loopbaan (‘future service’).

 

1.12.3.8.2. Voorzien in contract

De inhaalbijdragen die in het kader van een back service worden verricht, zijn enkel aftrekbaar als het pensioenreglement of de pensioentoezegging dergelijke inhaalpremies toelaat. Wanneer het pensioenreglement of -toezegging daarvoor niets voorziet, moet het reglement worden aangepast (zie in die zin Luik 03.12.2008, 2007/RG/1336).

Volgens de Administratie moet deze mogelijkheid voorzien zijn in de pensioenovereenkomst bij de invoering van het pensioenplan, zo niet zal zij de inhaalbijdragen niet aanvaarden (Com.IB 59/56).

De rechtspraak vereist dit echter niet (bv. Rb. Antwerpen 29.06.2007, 06/1129/A en 01.10.2007). Volgens de rechtbank is deze voorwaarde niet opgenomen in de wetgeving. Het feit dat het reglement maar formeel werd aangepast na de premiestorting is volgens de rechtbank evenmin een probleem, wanneer, voorafgaand aan de premiestorting, de vennootschap de aanpassing van het reglement bij de verzekeraar had aangevraagd.

Gelet op het voorgaande wordt, als de pensioenovereenkomst niets voorziet, en de vennootschap wenst ‘inhaalbijdragen’ te betalen, dit best geregeld met de verzekeraar met een bijlage bij het pensioenreglement of de pensioentoezegging waarin de modaliteiten voor die bijdragen worden vastgelegd.

De rulingdienst bevestigt de voormelde principes (Voorafgaande beslissing nr. 600.555 d.d. 10.07.2007).

Quid onbezoldigde activiteiten

De jaren gepresteerd als onbezoldigd bestuurder binnen de onderneming tellen niet mee als beroepswerkzaamheid onder artikel 34 § 1, 1° WIB 92 (Rb. Antwerpen 24.10.2016, 15/4396/A, onder verwijzing naar Cass. 15.01.2004, F.01.0049.N).

 

1.12.3.8.3. Spreiding niet noodzakelijk

In een ruling wordt bevestigd dat wanneer een onderhandse pensioenovereenkomst ook zogeheten ‘backservice-jaren’ valoriseert, een fiscaal vrijgestelde pensioenvoorziening in het jaar van het sluiten van de pensioenovereenkomst in een keer mag worden aangelegd voor het volledige ‘back-service-pensioenkapitaal’ (Voorafgaande beslissing nr. 2010.570 d.d. 08.02.2011).

Dit wordt bevestigd in de rechtsleer (P. Van Eesbeeck en L. Vereycken, ‘Voorziening voor ‘backservice in één keer: ruling bevestigt’, Fiscoloog., 2007, nr. 1087, p. 6; C.Hendrickx, ‘De praktijk wettelijk bevestigd: financiering van de backservice kan in één maal’, T.F.R., 2006, nr. 299, (p. 259), p. 267).

Ook de rechtspraak sluit zich hierbij aan (bv. Antwerpen 07.01.2014, 2012/AR/2820; Rb. Bergen 03.11.2010, 04/1083/A).

 

1.12.3.8.4. Backservice bij vereffening / artikel 49 – artikel 59

Door in een ruling te verwijzen naar artikel 49 WIB 92, geeft de Administratie te kennen dat de voorziening niet alleen moet voldoen aan de voorwaarden van artikel 59 WIB 92, maar ook aan die van artikel 49 WIB 92. Dit is een verwijzing naar de rechtspraak, die de aftrek van aanzienlijke (backservice)premies vlak voor het vertrek van de bedrijfsleiders heeft verworpen op grond van artikel 49 WIB 92 (zie 2.2. Inkomsten ‘verkrijgen of behouden’, bij de voorbeelden).

Voor de (on)mogelijkheid van het sluiten van een groepsverzekering met back service in het stadium van vereffening, zie 2.4. Kosten gedaan zonder perspectief op (voldoende) inkomsten (o.m. meerwaardetheorie, proportionaliteitsvoorwaarde) – ondergrens finaliteitsvoorwaarde.

1.12.3.9. Afzonderlijke aanslag

Voor een bespreking van de afzonderlijke aanslag van toepassing op deze voorziening, zie HOOFDSTUK 2 Afzonderlijke aanslagen.

1.12.4. Gerechtelijke geschillen – hangende geschillen – arbitrageprocedure

Krachtens een advies van de CBN is het instellen van een gerechtelijke procedure niet doorslaggevend voor de vorming van een voorziening, maar moet hiermee worden rekening gehouden bij de inschatting van het risico. Wanneer overigens een eerste gerechtelijke beslissing is gevallen en daartegen hoger beroep wordt ingesteld, moet bij de beoordeling van het risico rekening worden gehouden met de gerechtelijke beslissing zelf, met de aanleg waarin zij is uitgesproken alsmede met de waarschijnlijkheid dat deze beslissing wordt bevestigd of vernietigd (CBN-advies nr. 107-11 van 1989).

De Belastingadministratie zal de vrijstelling van de voorziening voor hangende geschillen toestaan als de vennootschap kan bewijzen dat het risico dat is gekoppeld aan het geschil, met bewijsstukken ter ondersteuning (briefwisseling, interventie van advocaten, kopie van gerechtelijke beslissingen die het voorwerp zijn van een beroep …):

·        reëel is;

·        actueel is;

·        correct wordt geëvalueerd.

Voorbeeld voorziening voor gerechtelijk geschil – aanleiding voor aanleggen voorziening

Er is gevonnist dat de gebeurtenis die aanleiding geeft tot het aanleggen van de voorziening de dagvaarding kan zijn, maar ze is daartoe niet beperkt. Ook de verzwaring van het risico in de loop van een hangende procedure (in casu de mededeling van een tussenvonnis dat bijkomende onderzoeksmaatregelen heeft opgelegd waardoor de kans op een veroordeling meer waarschijnlijk wordt) kan het aanleggen van een voorziening verantwoorden. Ook een ingebrekestelling kan het aanleggen van een voorziening rechtvaardigen (Brussel, 25.06.1999).

Voorbeeld voorziening voor arbitrageprocedure – vordering voor achterstallige vergoeding

Er is gevonnist dat een voorziening voor de vordering van een vennoot van een advocatenkantoor voor een achterstallige bezoldiging, waarvoor een arbitrageprocedure lopende is, verantwoord is. In casu wordt een voorziening aangelegd van 1/3 van de nominale waarde van de vordering (Gent 19.04.2022, 2021/AR/479).

 

1.12.5. Gratificatie voor bedrijfsleider – personeel

Een jaarlijks aangelegde voorziening om aan de bestuurder een gratificatie uit te keren als beloning voor geleverde prestaties is voor de vennootschap fiscaal aftrekbaar. Dat de gratificaties niet contractueel werden geregeld doet hieraan geen afbreuk (Bergen 15.09.2006).

Voor gratificaties of bonussen die op het einde van het boekjaar nog niet vaststaan maar wel contractueel verschuldigd zijn, kan een voorziening voor risico’s en kosten worden aangelegd (Com.IB 48/26).

Het feit dat de gratificatie contractueel verschuldigd zou moeten zijn, wordt niet aanvaard door de rechtspraak (zie hierna).

Voorbeeld voorziening voor bonussen – niet contractueel verschuldigd

De betwiste beslissing stelt dat de vrijstelling van de voorzieningen voor risico’s en kosten, zoals bepaald door artikel 48 WIB 92, in het voorliggende geval niet is gerechtvaardigd, aangezien de aangelegde voorzieningen niet als doelstelling hebben om beloningen toe te kennen die contractueel aan het personeel verschuldigd zijn. Het hof stelt dat de Administratie, door te eisen dat het verplicht zou zijn dat de beloning contractueel is voorzien, een voorwaarde toevoegt aan de wet (Bergen 15.09.2006, 1998/FI/156).

1.12.6. Voorziening voor belastingen

Een voorziening voor belastingen is niet aftrekbaar omdat deze geen kosten dekken die, wanneer ze werkelijk worden gedragen, normaal aftrekbaar zijn als beroepskosten. Belastingen zijn immers niet aftrekbaar (zie 2. Niet-aftrekbare belastingen en voorheffingen).

Een voorziening voor belastingen wordt enkel aangelegd in geval van betwisting. De boekhoudkundige voorziening wordt fiscaal als een aangroei van reserves aangemerkt (rekeningen 6712 en 161). Wanneer de voorziening wordt aangewend (debet 161 rekening aan credit 6712), ontstaat er een afname van de belaste reserves die moet worden gecompenseerd door een opname in de verworpen uitgaven van het bewuste bedrag om te vermijden dat de belastbare winst daalt.

De reguliere (niet-betwiste) belastingschuld (de geraamde belastingen) wordt geregeld via de post ‘geraamd bedrag der belastingschulden’ (rekeningen 6702 en 450) of ‘geactiveerde overschotten van belastingen en voorheffingen’ (rekeningen 412 en 6701). Deze boekingen hebben geen invloed op de belaste reserves.

1.12.7. Voorziening voor vakantiegeld

1.12.7.1. Principe

De door een onderneming bij het afsluiten van enig boekjaar aangelegde ‘voorziening voor vakantiegeld’ betreft in feite geen voorziening, maar wel een kost.

De minister verheldert ter zake als volgt (PV nr. 140 van mevrouw Pieters dd. 26.11.1999, Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, nr. 34, blz. 3936-3938 Bull. nr. 809, p. 2959):

·        De bedragen die in de op 31 december afgesloten boekjaren zijn geboekt voor de uitbetaling in de loop van het daaropvolgende jaar van het vakantiegeld aan personeelsleden, worden niet in aanmerking genomen voor de vorming van een voorziening voor risico's en kosten als bedoeld in artikel 48 WIB 92;

·        Dienaangaande bepaalt artikel 19, vierde lid, van het Koninklijk besluit van 08.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, zoals gewijzigd bij artikel 14 van het Koninklijk besluit van 12.09.1983, dat inzonderheid ten laste van het boekjaar moeten worden geboekt de bezoldigingen, uitkeringen en andere sociale voordelen die in de loop van een volgend boekjaar zullen worden betaald voor diensten die tijdens het boekjaar zijn verricht;

·        Overeenkomstig de minimumindeling van het algemeen rekeningenstelsel, gevoegd bij het Koninklijk besluit van 12.09.1983 tot bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel, moet het vakantiegeld als een schuld op ten hoogste één jaar worden geboekt (rekening 456 – vakantiegeld) en niet als een voorziening (rubriek 16);

·        Op het fiscale vlak sluiten de bewoordingen van artikel 49, WIB 1992, aan bij de voormelde boekhoudkundige bepalingen. Het tijdens een boekjaar geboekte, nog te betalen vakantiegeld mag evenwel slechts als een zekere en vaststaande schuld worden beschouwd in de mate dat het overeenstemt met het minimumbedrag van het vakantiegeld dat later door de onderneming zal moeten worden gedragen uit hoofde van de tijdens dat boekjaar betaalde bezoldigingen. Jaarlijks wordt door de Administratie, na overleg met het Verbond van Belgische ondernemingen, de wijze waarop dat bedrag moet worden vastgesteld in een circulaire meegedeeld.

·        Er dient geen staat nr. 204.3 te worden ingevuld voor zekere en vaststaande schulden.

Ze wordt door de Administratie dus beschouwd als een zekere en vaststaande schuld (artikel 49, tweede lid WIB 92) en dus niet als een in artikel 48 WIB 92, bedoelde voorziening voor risico’s en kosten.

Bij het afsluiten van het boekjaar 2021 mogen de volgende maximumvoorzieningen voor vakantiegeld worden geboekt (Circulaire 2022/C/14 over de bedragen geboekt in balansen afgesloten op 31.12.2021, voor de uitbetaling van het vakantiegeld van het personeel in 2022):

·        18,20% van de vaste en veranderlijke bezoldigingen die in 2021 zijn toegekend aan bedienden die het voordeel van de wetgeving betreffende de jaarlijkse vakantie van werknemers genieten, verminderd met het in 2020 toegekende aanvullende vakantiegeld (dat aanvullende vakantiegeld mag ook niet worden opgenomen in de berekeningsgrondslag waarop het bovenvermelde percentage moet worden toegepast);

·        10,27% van 108/100sten van de lonen die in 2021 zijn betaald of toegekend aan werklieden en leerlingen die het voordeel van dezelfde wetgeving genieten.

Onder normale bezoldigingen van bedienden worden verstaan, de periodieke bezoldigingen, evenals commissielonen, premies, percenten en lonen voor gepresteerde overuren. Het vakantiegeld, de eindejaarspremie, de dertiende maand en andere gelijkaardige vergoedingen daarentegen komen niet in aanmerking als berekeningsgrondslag voor de voorziening.

Wat de arbeiders en leerlingen betreft die voortijdig de onderneming hebben verlaten mag ook rekening worden gehouden met de tijdens bedoeld jaar betaalde lonen. De bezoldigingen aan de bedienden die de onderneming hebben verlaten moeten daarentegen uit de berekeningsgrondslag worden geweerd (Circulaire van 14.07.1994, Ci.RH.243/349.099).

 

1.12.7.2. Bedrijfsleiders

Wanneer bedrijfsleiders die verbonden zijn door een arbeidsovereenkomst bezoldigingen verkrijgen die door de RSZ worden beschouwd als verricht in het kader van een arbeidsovereenkomst, kan hiervoor een voorziening voor vakantiegeld worden aangelegd.

Tantièmes zijn uitgesloten uit de berekeningsbasis.

 

1.12.7.3. Arbeiders uit de bouwsector

Voor arbeiders uit de bouwsector kan geen voorziening voor vakantiegeld worden aangelegd. Het vakantiegeld van deze werknemers zit immers begrepen in de RSZ-kwartaalbijdragen.

 

1.12.7.4. Genieters van een flexiloon

Het vakantiegeld verschuldigd voor prestaties geleverd in het kader van een flexi-job wordt samen met het flexiloon aan de werknemer uitbetaald. Het flexiloon wordt niet opgenomen in de berekeningsgrondslag van het vakantiegeld dat volgend jaar aan het personeel wordt betaald (Circulaire 2017/C/29 van 27.04.2017 over de als beroepskosten aftrekbare bedragen geboekt in balansen afgesloten op 31.12.2016, voor de uitbetaling van het vakantiegeld van het personeel in 2017).

 

1.12.7.5. Bij sluiting – overname

Boekhoudkundig is een onderneming bij sluiting verplicht om een voorziening te boeken voor onder meer de sociale schulden die voortspruiten uit de afdanking van personeel. Zo moet een voorziening worden geboekt voor de aan het personeel te betalen vergoedingen.

Maar wanneer bij de omzetting van een eenmanszaak in een vennootschap de overnemende bvba contractueel alle wettelijke verplichtingen inzake vergoedingen van het overgenomen personeel (i.c. vakantiegeld en eindejaarspremie) op zich neemt, moet de overlatende eenmanszaak boekhoudkundig geen voorziening meer aanleggen en kan zij deze bijgevolg ook niet fiscaal in rekening brengen (Antwerpen 13.12.2005, 2003/AR/1332).

 

1.12.7.6. Bij boekhouding te paard (anders dan per kalenderjaar)

Wanneer bij het afsluiten van een boekjaar op een andere datum dan 31.12 een voorziening voor vakantiegeld (als schuld), vereist de berekening van de voorziening bijzondere aandacht (Com.IB 57/26, Com.IB nr. 57/26.1 tot 26.3).

Daarbij zijn er verschillende werkwijzen naargelang de afsluitdatum. De toepasselijke percentages zijn deze die golden per 31.12 van het voorbije kalenderjaar.

1.     boekjaren afgesloten voor de storting aan de RSZ van de bijdragen voor het vakantiegeld van de arbeiders verschuldigd op de lonen van het vorige kalenderjaar (gewoonlijk boekjaren afgesloten voor 30 april). Als beroepskosten van het beschouwde boekjaar mogen worden aangemerkt, het bedrag van het geboekte, nog te betalen, vakantiegeld van arbeiders en bedienden, berekend op de tijdens het volledige boekjaar toegekende bezoldigingen

2.     boekjaren afgesloten na storting aan de RSZ van de bijdragen voor het vakantiegeld van arbeiders, maar voor betaling van het vakantiegeld van de bedienden

Als beroepskosten van het beschouwde boekjaar mogen worden aangenomen:

·        het bedrag van het geboekte, nog te betalen, vakantiegeld van de arbeiders en bedienden, berekend op de bezoldigingen die vanaf 1 januari van het lopende kalenderjaar tot op de datum van afsluiting van het boekjaar werden toegekend;

·        het bedrag van het geboekte, nog te betalen, vakantiegeld van de bedienden, berekend op de bezoldigingen die tijdens het pas afgesloten boekjaar, maar nog in het vorige kalenderjaar, aan de bedienden werden toegekend.

3.     Boekjaren afgesloten na de betaling van het vakantiegeld van de bedienden in het lopende kalenderjaar (gewoonlijk boekjaren afgesloten na 30 juni)

Het als beroepskosten aan te merken bedrag is het geboekte, nog te betalen, vakantiegeld van arbeiders en bedienden, berekend op de bezoldigingen die vanaf 1 januari van het lopende kalenderjaar tot en met de datum van afsluiting van het boekjaar werden toegekend.

 

1.12.8. Voorziening aangelegd in het kader van de arbeidsduurvermindering (ADV-dagen)

De CBN verduidelijkt in een advies de boekhoudkundige verwerking van de aanvullende vakantiedagen die werden opgebouwd in het kader van een stelsel van arbeidsduurvermindering (ADV-dagen), inzonderheid de AVD-dagen die worden opgebouwd tijdens het boekjaar en slechts in een later boekjaar worden opgenomen en uitbetaald (CBN-advies 2018/13 van 30.05.2018).

De administratieve commentaar bepaalt dat ‘indien er extra vakantiedagen worden toegestaan op contractuele basis kan een soort toe te rekenen kost geboekt worden indien bedrag zeker en vaststaand is of een voorziening indien bedrag nog niet zeker is’ (Com.I.B. 57/24).

Zie hiervoor dit boekwerk tot en met aanslagjaar 2006.

 

1.12.9. Voorziening voor goederen verworven tegen betaling van een lijfrente

1.12.9.1. CBN-advies

CBN-advies nr. 2012/19 van 07.11.2012 (ter vervanging van de adviezen 149/1, 149/2, 149/3 en 149/4) bespreekt de boekingswijze van activa verworven tegen betaling van een lijfrente.

Zie ook Com.IB 61/276-296.

In het advies wordt ingegaan op de waardering van het betrokken goed op de actiefzijde, de waardering van de verplichting tot betaling van de lijfrente op de passiefzijde (jaarlijkse aanpassing) en de afloop van de lijfrenteovereenkomst.

Voor meer, zie het voormelde advies.

Een belastingplichtige was van mening dat door het openvallen van de lijfrenteovereenkomst een meerwaarde op materieel vast actief ontstond, die in aanmerking komt voor een gespreide belastingheffing. Volgens het hof heeft het openvallen van de overeenkomst geen enkele invloed op de waardering of de afschrijvingen van de betrokken onroerende goederen en wordt er naar aanleiding daarvan ook geen meerwaarde gerealiseerd. De gespreide taxatie gebeurde ten onrechte (Antwerpen 06.05.2008, 2007/AR/1280).

 

1.12.9.2. Rulingcel

Niettegenstaande een voorziening voor een lijfrente geen voorziening voor risico’s en kosten is in de eigenlijke zin van het woord in de zin van artikel 4:11 WVV, sluit de rulingcel zich toch aan bij het door de CBN ter zake geformuleerde en hiervoor besproken advies aangaande de aanleg van een voorziening om het hoofd te bieden aan een lijfrente (Voorafgaande beslissing nr. 400.381 van 13.06.2006 en CBN-advies nr. 149/1). De concrete situatie die aan de rulingcommissie werd voorgelegd, ging als volgt.

Voorbeeld voorziening lijfrente

Om de renovatiewerken van een gebouw te financieren, vraagt een nv aan haar gedelegeerd bestuurder geldvoorschotten te verlenen.

De gedelegeerd bestuurder aanvaardt afstand te doen van zijn schuldvordering in ruil voor een lijfrente ten laste van de nv, welke overdraagbaar is op het hoofd van de echtgenote van de gedelegeerd bestuurder.

Om de lijfrente te kunnen betalen zou de nv X een provisie aanleggen gelijk aan het kapitaal waarvan afstand is gedaan.

Principieel heeft de rulingcel geen problemen hiermee, maar er rees twijfel bij de berekening van de voorziening, zodat uiteindelijk geen positieve ruling kon worden afgeleverd.

 

1.12.9.3. Afstand rc-schuld tegen lijfrente

Om de herkwalificatie van intresten in dividenden te vermijden, kan een bedrijfsleider afstand doen van zijn vordering in rekening-courant tegen betaling van een lijfrente.

De bedrijfsleider is in dat geval belastbaar op 3% van het prijsgegeven kapitaal, tegen het tarief van 30% (+ gemeentebelastingen).

De vennootschap moet:

·        in het jaar van aanleg:

·        een voorziening aanleggen;

·        het verdwijnen van de rc opnemen in resultaat;

·        in de daaropvolgende jaren:

·        jaarlijks een gedeelte van de voorziening terugnemen (= belastbaar);

·        het intrestgedeelte van de lijfrente in mindering nemen (= fiscaal aftrekbaar).

De intrestbetalingen begrepen in het lijfrentecontract kunnen niet worden geherkwalificeerd (zie 2.5.7.5. Geen herkwalificatie van inkomsten begrepen in lijfrenten – lijfrentecontract niet herkwalificeerbaar in geldlening/voorschot).

 

1.12.10. Voorziening voor waarborgverplichtingen (garantieverplichtingen)

1.12.10.1. Principieel mogelijk

Wanneer garantie wordt gegeven op verkochte producten, kan hiervoor in principe een voorziening worden aangelegd.

Deze principiële mogelijkheid is terug te vinden in cassatierechtspraak. Dit hof heeft geoordeeld dat een provisie die aan de voorwaarden uit artikel 48 WIB 92 en de artikelen 24 en 25 KB/WIB 92 beantwoordt de kosten moet dekken die een onderneming in de loop van het afgelopen jaar heeft geleden als gevolg van de garantie die ze aan haar klanten heeft toegekend ‘voor elk item dat onbruikbaar is door een materieel defect’. De gebeurtenissen die de kosten waarschijnlijk maken zijn de verkopen waarvan de contracten verspreid over het hele jaar gepaard gaan met een contractuele garantieverplichting (Brussel, 04.11.1970, SA Fiat-Belgio, bevestigd door Cass. 23.12.1971, Bull. 505. p. 444 en 450).

 

1.12.10.2. In de praktijk zeer terughoudend

In de praktijk is de Administratie, hierin gevolgd door de rechtspraak, terughoudend ten aanzien van forfaitaire voorzieningen voor waarborgverplichtingen. De reden hiervoor is dat het gaat om ‘mogelijke’, en dus geen ‘waarschijnlijke’ noch ‘scherp omschreven’ kosten. Een algemeen risico volstaat niet om een voorziening te verantwoorden. Alleen wanneer het bedrag van de voorziening wordt bepaald op basis van statistische gegevens uit het verleden, wordt een belastingvrije voorziening aanvaard. Dit heeft tot gevolg dat het voor nieuwe vennootschappen problematisch is een belastingvrije voorziening voor garantieverplichtingen aan te leggen.

Voor voorbeelden, zie hierna.

 

1.12.10.3. Wel ‘scherp omschreven’ indien gebaseerd op statistische inlichtingen

Omdat de kosten scherp omschreven moeten zijn, kan hierbij niet willekeurig tewerk worden gegaan. Anderzijds zijn de kosten onvoorspelbaar. Het is dus balanceren op het slappe koord tussen louter mogelijke kosten enerzijds en scherp omschreven kosten anderzijds.

 

1.12.10.4. Voorbeelden – rechtspraak

Voorbeeld niet ‘scherp omschreven’ – willekeurig percentage van de omzet – autodealer - Toyota

In de praktijk wordt een willekeurig percentage van de omzet niet aanvaard, maar bijvoorbeeld wel een percentage dat kan worden onderbouwd op basis van gegevens uit het verleden. In casu was het percentage niet onderbouwd. Het feit dat de invoerder in een richtlijn stelt dat de fabriekswaarborg niet alle interventies dekt die de garage zou moeten uitvoeren op een verkocht voertuig en dat de garage, om dit risico in te dekken, wordt aangeraden om een provisie aan te leggen voor technische waarborgen naar rato van één uurloon per verkocht voertuig gedurende de drie voorbije jaren, maakt de kost niet scherp omschreven en waarschijnlijk (Antwerpen, 19.01.2010, 2007/AR/1263).

Voorbeeld niet ‘scherp omschreven’ – jarenlang vast percentage

Zoals gezegd kan de waarschijnlijkheid blijken uit ervaringen en statistische gegevens over een relevante periode. Daarenboven moeten de ‘ervaringscijfers’ regelmatig worden geactualiseerd. Een voorziening die jarenlang gebaseerd is op een vast percentage, is niet gesteund op een redelijk geraamde waarschijnlijkheid of op welomschreven lasten en verliezen. In casu wordt de voorziening niet aanvaard (Antwerpen 03.05.2011, 2009/A/2091).

Voorbeeld niet ‘scherp omschreven’ – actualisering ervaringscijfers vereist

Er is gevonnist dat een belastingplichtige die voor het aanleggen van een voorziening een bepaald percentage hanteert, de ervaringscijfers die dat percentage verantwoorden regelmatig moet actualiseren. Een voorziening die jarenlang gebaseerd is op eenzelfde vast percentage, is niet gesteund op een redelijk geraamde waarschijnlijkheid of op wel omschreven lasten en verliezen. In casu ontbreken ernstige en controleerbare cijfers waarop het percentage is gebaseerd geheel. Er worden ondervindingen uit het verleden bewezen. Er worden geen claims van klanten bewezen, noch wordt aangetoond dat claims worden afgeboekt. Voor de aangelegde voorzieningen wordt niet bewezen dat de voorwaarden van artikel 27 KB/WIB 92 nog zijn voldaan, en wat betreft de in de betwiste aanslagjaren aangelegde voorzieningen voldoen algemene risico’s en louter hypothetische risico’s niet aan de wettelijke voorwaarden (Rb. Brugge 06.06.2016, 13/3512/A).

Voorbeeld niet scherp omschreven – voorziening waarborg innovatieve technieken

In een casus werden voorzieningen aangelegd omdat werd gewerkt met innovatieve technieken, terwijl waarborg werd gegeven aan de klanten. Bij gebrek aangegevens uit het verleden werden er voorzieningen aangelegd op basis van de omvang van het project en de contractueel gemaakte afspraken met betrekking tot de garantie. Omdat de kosten niet scherp omschreven zijn, kan geen vrijgestelde voorziening worden aanvaard (Antwerpen 21.12.2010, 2009/AR/1192).

Voorbeeld wel scherp omschreven – voorziening verhuurgarantie

Een voorziening voor de verhuurgarantie die opgenomen wordt in een verkoopcontract voor de verkoop van een kantoorgebouw kan aangelegd worden met een fiscale vrijstelling overeenkomstig artikel 48 WIB 92. Uit de omstandigheden was gebleken dat het erg waarschijnlijk was dat in het voorgelegde dossier de huurgarantie effectief zou moeten worden betaald (Voorafgaande beslissing nr. 700.411 van 30.10.2007).

Voorbeeld wel scherp omschreven – voorziening verhuurgarantie – huurgarantie

In dezelfde zin, de voorziening die X bv aanlegt voor het verlenen van een huurgarantie, die onlosmakelijk verbonden is met de realisatie van een meerwaarde verwezenlijkt bij de verkoop van een onroerend goed, kan fiscaal worden vrijgesteld op basis van artikel 48 en 194 WIB 92 en de artikelen 22 t.e.m. 25 van het KB/WIB 92 (Voorafgaande beslissing nr. 2020.2262, 09.02.2021).

Voorbeeld niet scherp omschreven – voorziening waarborg in verband met software – overgang naar euro

Een softwareontwikkelaar voorziet problemen en extra kosten in verband met de overgang naar de euro m.b.t. software die hij heeft aangeleverd. Hij faalt evenwel in de bewijsvoering m.b.t. de kosten, en beperkt zich tot ramingen van het aantal dagen dat hij nodig zal hebben om de problemen op te vangen. Hierdoor is niet voldaan aan de voorwaarden voor de aanleg van een belastingvrije voorziening (Rb. Namen 03.03.2011, 10/267/A).

 

1.12.11. Voorziening voor RIZIV-heffing ten laste van een farmaceutische firma (‘responsabiliseringsheffing’)

In zover, enerzijds, het bedrag van de te betalen heffing gedurende het boekjaar X + 1 op het omzetcijfer van het jaar X bekend is voor het einde van het boekjaar X en, anderzijds, de opeisbaarheid ervan zeker is, zal dat bedrag in toepassing van artikel 49 WIB 92, fiscaal aftrekbaar zijn als beroepskost voor het belastbaar tijdperk verbonden aan het boekjaar X, op voorwaarde dat dit als zodanig werd geboekt (Circulaire nr. Ci.RH.421/529.077 d.d. 21.12.2000).

 

1.12.12. Aansprakelijkheid aannemer / architect

De tienjarige aansprakelijkheid van aannemers en architecten (artikel 1792 en 2270 BW) is een louter algemeen risico, waarvan de waarschijnlijkheidsgraad en de orde van grootte op de balansdatum zelfs niet bij benadering kunnen geschat worden, en waarvoor geen voorzieningen kan worden aangelegd (Com.IB 48/14). Het enkele en loutere feit dat deze specifieke aansprakelijkheid bestaat, is strikt onvoldoende om te besluiten tot het boeken van een percentage op de totale omzet van een bepaald jaar (Com.IB 48/15).

Het algemeen waarborgrisico in de bouwsector kan op zichzelf niet worden beschouwd als een aan de gang zijnde gebeurtenis die aantoont dat verliezen of kosten waarschijnlijk zijn die de vrijstelling van geldsommen als voorziening voor risico’s en kosten verantwoorden.

Maar dit sluit niet per definitie de aanleg van een voorziening uit om het hoofd te bieden aan risico’s en kosten die kunnen voortvloeien uit de tienjarige aansprakelijkheid.

Als de bedragen om de voorziening te vormen worden bepaald op basis van coëfficiënten of normen voortvloeiend uit de bevindingen betreffende vorige jaren, is een vrijgestelde voorziening wel mogelijk. Op dat moment wordt het algemeen risico immers concreet.

Voorbeeld geen vrijgestelde voorziening – 10-jarige aansprakelijkheid aannemer

Zie bv. Cass. 12.09.2002, F.J.F, 2003, 287; in casu betrof het de aanleg van een voorziening door een aannemer naar aanleiding van de oplevering van een gebouw.

Voorbeeld geen vrijgestelde voorziening – 10-jarige aansprakelijkheid aannemer – ‘redelijkheid’ is niet voldoende

Er is gevonnist dat de tienjarige aansprakelijkheid als een aan de gang zijnde gebeurtenis kan gelden voor het aanleggen van een voorziening om het hoofd te bieden aan scherp omschreven kosten die zich waarschijnlijk zullen voordoen, maar dat er een actuele en deugdelijke en onderbouwde raming moet worden voorgelegd die is gebaseerd op ernstige, controleerbare cijfers. In casu werd het bedrag van de voorziening vastgesteld op 0,3% op het omzetcijfer van het vorige boekjaar en vervolgens degressief tot 0,03% van de omzet over het omzetcijfer van tien jaar terug. Een percentage kan maar worden aanvaard als dit is gebaseerd op coëfficiënten en normen die afgeleid zijn uit bevindingen betreffende vorige jaren. De bewijslast rust ter zaken bij de BP. In casu werd het voorgaande niet aangetoond. Dat de gehanteerde percentages redelijk zouden zijn, wat althans niet ondersteund wordt door objectieve en controleerbare stukken, volstaat op zich niet als bewijs van het scherp omschreven karakter van de risico’s en kosten waarvoor de voorziening werd aangelegd (Rb. Hasselt 05.10.2017, 15/2951/A).

 

1.12.13. Voorziening voor ontmantelingskosten nucleaire bedrijfsgebouw

Voor de kosten van de buitengebruikstelling en de ontmantelingsverrichting van een ‘nucleair besmet gebouw’, dat niet onder de definitie ‘kerncentrale’ valt zoals voorzien in artikel 25 KB/WIB 92, waarvan de datum van buiten gebruikstelling vast staat, kan een voorziening worden aangelegd, gespreid over de tijd die nog rest tot de datum van de buitengebruikstelling. De voorziening voldoet aan de reguliere fiscale voorwaarden (Cass. 11.02.2010, F.08.0081.N).

 

1.12.14. Voorziening aangelegd door huurder – kosten ‘eigen aan huurder’

Een huurder kan geen voorziening aanleggen voor kosten die hem niet eigen zijn. In casu legde een huurder een voorziening aan voor de kosten van een bodemsanering die ten laste valt van de eigenaar (Rb. Gent 22.06.2010, 06/2299/A, besproken door VAN CROMBRUGGE, S., ‘Wie mag kosten of voorzieningen voor bodemverontreiniging aftrekken?’, Fiscoloog 2010, nr. 1228, p. 5).

 

1.12.15. Voorziening voor verzekerde schadegevallen

Voor de kosten van een schadegeval, waartegen de vennootschap een verzekering heeft afgesloten, kan geen belastingvrije voorziening worden aangelegd. Door de mogelijke tussenkomst van de verzekering is de kost niet voldoende waarschijnlijk. Zolang kan worden aangenomen dat de verzekeraar tussenkomt, is er immers geen risico. Slechts wanneer de verzekeringsmaatschappij meedeelt dat waarschijnlijk geen dekking zal plaatsvinden, is het risico aanwezig (Antwerpen 15.02.2011, 2009/AR/3011).

 

1.12.16. Voorziening voor betwiste schadegevallen

Voorbeeld voorziening –invloed van betwisting – rechtsvordering

Er is gevonnist dat voor de kosten van een schadeclaim (m.b.t. de gemeenschappelijke delen van een appartementsgebouw) de vennootschap boekhoudkundig verplicht is een voorziening aan te leggen, wat doorwerkt op fiscaal vlak. Het feit dat de schadeclaim door de vennootschap wordt betwist, doet hieraan geen afbreuk (Gent 19.03.2013, 2011/AR/3201).

Voorbeeld voorziening –invloed van betwisting – rechtsvordering

Er is gevonnist dat, wanneer in 2007 kenbaar wordt gemaakt dat het een vervuilde site betreft die moet worden gesaneerd, de in 2008 aangelegde voorziening voor de sanering niet vrijstelbaar is. De chronologie der feiten belet dat in 2008 een voorziening wordt aangelegd.

Tegelijk argumenteert het hof dat het feit dat in 2008 een rechtsvordering wordt ingesteld tegen de saneringsverplichting bij de Raad van State, de waarschijnlijkheid ondermijnt omdat er van mag worden uitgegaan dat de BP haar kansen om te winnen hoog inschat, waardoor de kost niet meer waarschijnlijk is (Gent 15.09.2020, 2015/AR/1056).

 

1.12.17. Voorziening voor afzonderlijke aanslag geheime commissielonen

Voorbeeld voorziening – afzonderlijke aanslag geheime commissielonen – tijdstip van ontstaan van het risico

Uit een arrest blijkt dat een fiscaal vrijgestelde voorziening voor een betwiste afzonderlijke aanslag geheime commissielonen principieel mogelijk is, maar dat die dan wel moet worden aangelegd in het jaar waarin het risico is ontstaan, met name het jaar waarin de aanslag wordt gevestigd. In casu had de vennootschap de voorziening aangelegd in het jaar waarin de voorziening voor het hof van beroep werd ingesteld (Bergen 06.01.2021, 2019/RG/761).

 

1.12.18. Voorziening voor aanvullende registratierechten – artikel 64 W.Reg.

Een belastingplichtige koopt een onroerend met het verlaagd tarief van 5% (tarief van toepassing voor aangekochte goederen waarvoor de vervreemding wordt nagestreefd binnen de tien jaar). Op een bepaald moment is hij dat blijkbaar niet meer van plan en legt hij een provisie aan voor het aanvullend registratierecht dat krachtens artikel 64 W.Reg. verschuldigd wordt op het einde van de 10-jarige termijn. Deze voorziening kan fiscaal niet worden vrijgesteld. De belastingplichtige stelt ten onrechte dat de aanvullende registratierechten in het desbetreffende jaar het karakter van zeker en vaststaande schulden hebben verworven. De bestemming van het onroerend goed kon immers nog worden gewijzigd voor de afloop van de relevante periode. Bovendien kan het aanvullend registratierecht niet worden geacht te drukken op de resultaten van de tijdperken voorafgaand aan het tijdperk waarin het recht verschuldigd wordt. Het aanvullend registratierecht kan alleen geacht worden te drukken op de uitslagen van het belastbaar tijdperk waarin het recht betaald wordt krachtens artikel 65 W.Reg. of vorderbaar wordt krachtens artikel 64 W.Reg. (Cass. 22.06.2000, www.cass.be, besproken door X, ‘Aftrek bijkomende kosten grond: Cassatie twee keer “ja”’, Fiscoloog 2000, nr. 765, p. 1) (Gent 23.01.2007, 2004/AR/1235; in dezelfde zin Gent 30.10.2015, 2013/AR/2634).

Noteer dat ook de activering en de afschrijving van het na verloop van 10 jaar verschuldigde bedrag Aan registratierechten krachtens artikel 64 W.Reg. niet kan worden aanvaard (Antwerpen 14.02.2006, 2002/AR/1357).

 

1.12.19. Voorziening voor registratierechten – compromis en akte in verschillend jaar

Wanneer een compromis wordt ondertekend in het jaar X, en de akte wordt pas verleden in het jaar X + 1, dan mag in het jaar X een voorziening worden aangelegd voor de te betalen registratierechten. Wel mag enkel een voorziening worden aangelegd voor de waarschijnlijk verschuldigde rechten. Zo mag een handelaar in onroerende goederen, die slechts 5% verschuldigd is, slechts een voorziening aanleggen van 5% (Antwerpen 14.02.2006, 2002/AR/1357).

 

1.12.20. Voorziening voor inkomensderving ingevolge wegeniswerken – wegenwerken

Het lijkt ons niet mogelijk een belastingvrije voorziening aan te leggen voor een inkomensderving ingevolge wegenwerken, omdat (1) de verliezen niet specifiek omschreven kunnen worden (ze kunnen enkel worden geraamd), en (2) een inkomensderving geen kost is (voorziening kan enkel voor kosten).

Ook in antwoord op een parlementaire vraag heeft de minister gesteld dat geen bijzondere regels van toepassing zijn bij een inkomensderving ingevolge wegeniswerken (Pv nr. 554 van de heer Van Hooland d.d. 06.12.1993).

 

1.12.21. Voorziening voor vouchers - personeelskorting

Een autoproducent deelt ‘vouchers’ uit aan zijn personeel, waarmee ze bij de aankoop van een auto een personeelskorting kunnen krijgen. De producent legt hiervoor een voorziening aan. Deze voorziening is fiscaal vrijgesteld. Het hof oordeelt dat de korting geen voordeel van alle aard is in de zin van artikel 31 WIB 92, en dus geen sociaal voordeel kan zijn in de zin van artikel 38, 11° WIB 92 en dat bijgevolg artikel 53, 14° WIB 92 niet van toepassing kan zijn (Antwerpen 13.09.2005, ar.1440, zie ook 3.10. Sociale voordelen en voordelen uit maaltijd-, sport-, cultuur- of ecocheques).

1.12.22. Voorziening voor kosten van bodemsanering

1.12.22.1. Administatief standpunt: bestaan van saneringsverplichting

De Administratie heeft inzake voorzieningen voor bodemsaneringen een eigen invulling gegeven aan de voorwaarde dat de uitgaven waarvoor de voorziening wordt aangelegd ‘scherp omschreven en waarschijnlijk’ moeten zijn.

Zo is de minister op het principiële vlak van mening dat, wanneer een bodemverontreiniging op een terrein werd vastgesteld die ten name van de vennootschap een saneringsverplichting doet ontstaan, de aangelegde voorziening voor risico’s en kosten overeenkomstig artikel 48 WIB 92 en de artikelen 24 en 25 KB/WIB 92 op fiscaal vlak volledig of gedeeltelijk kan worden vrijgesteld, voor zover aan de volgende twee voorwaarden is voldaan:

·        een bodemonderzoek is uitgevoerd geweest door een erkend bodemdeskundige die de bodemverontreiniging heeft vastgesteld en;

·        waarbij deze verontreiniging effectief een saneringsverplichting tot gevolg moet hebben.

De saneringsverplichting moet blijken uit het regionale decreet. De verplichting om de bodem te saneren bestaat maar vanaf het moment dat ze werkelijk is opgelegd door het betreffende gewest, zijnde:

·        L’IBGE= institut bruxellois pour la gestion de l’environnement – ordonnance van 05/03/2009;

·        Het DAS: Direction de l’Assainissement des Sols voor het Waalse Gewest – Waals decreet van 05/12/2008;

·        OVAM: Openbare Vlaamse Afvalstoffen Maatschappij voor het Vlaamse Gewest – Vlaamse decreet van 22/02/1995.

Aan beide voorwaarden moet tegelijkertijd voldaan zijn. De raming van het bedrag van de desbetreffende vrijgestelde voorziening moet gebeuren overeenkomstig de algemene beginselen van voorzichtigheid, oprechtheid en ter goeder trouw en moet gesteund zijn op grond van ernstige controleerbare becijferingen (Pv nr. 753 van de heer Eerdekens d.d. 12.07.2001, Vr. en Antw., Kamer, 2002-2003, nr. 141, p. 17860-17861).

In een ruling worden de twee voorwaarden opgenomen in de voormelde pv hernomen, en wordt er aanvullend gesteld dat, wat de terreinen betreft die onder de Vlaamse regeling inzake bodemsanering vallen, aan de voorwaarde inzake saneringsverplichting is voldaan, wanneer de belastingplichtige (Voorafgaande beslissing nr. 300.111 d.d. 24.03.2004):

·        door OVAM werd aangemaand om de ‘historische bodemverontreiniging’ te saneren (overeenkomstig artikel 31 § 1 van het Vlaamse Decreet van 22.02.1995 betreffende de bodemsanering) (decreet van 22.02.1995 ondertussen vervangen door het Bodemdecreet van 27.10.2006); ofwel

·        de persoon is op wie de saneringsplicht rust (op basis van artikel 10, § 1 van het voormelde Decreet) en in kennis wordt gesteld van het feit dat de bodemverontreiniging de bodemsaneringsnormen overschrijdt of (bij gebrek aan dergelijke normen) een ernstige bedreiging vormt; ofwel

·        in kennis werd gesteld van het feit dat hij een bodemsaneringsproject moet opstellen en/of ten opzichte van OVAM de verbintenis moet aangaan de bodemsaneringswerken uit te voeren en financiële zekerheden te stellen (overeenkomstig artikel 38 of 39 van het voormelde Decreet).

In de rechtsleer wordt gesteld dat, daar waar de fiscus bovenstaande zelf gecreëerde stringente voorwaarden beschouwt als een conditio sine qua non opdat fiscaal vrijgestelde voorzieningen voor milieupassief kunnen worden aangelegd, zij de bewoordingen en de draagwijdte van de in de wet opgenomen voorwaarden miskent (LAMOTE, S. en VERHAEGHE, D., ‘Fiscaliteit en milieurisico’s: voorzieningen vrijstelbaar?’, Imposto Nieuwsbrief 08/2011).

Ook uit de rechtspraak blijkt dat, los van de door de Administratie uitgestippelde beleidslijn, ‘elk geval afzonderlijk en concreet moet worden beoordeeld’ (cf. Gent 17.06.2014, 2012/AR/3208, zie hierna).

 

1.12.22.2. Rechtspraak

1.12.22.2.1. Voorziening niet aanvaard

Voorbeeld geen voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting

Bij gebrek aan saneringsverplichting is er geen enkele zekerheid dat de effectieve kost wel degelijk zal worden verricht, en zijn de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 niet vervuld om voor deze kost een fiscaal aftrekbare provisie aan te leggen (Rb. Brugge 01.09.2010, 09/1313/A).

Voorbeeld geen voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting

De loutere mededeling aan de Openbare Vlaamse Afvalstoffenmaatschappij (OVAM) van het door de eiseres uitgevoerde oriënterend bodemonderzoek via het meldingsformulier voor overdracht van risicogrond, biedt geen afdoende zekerheid tot het bestaan van een saneringsplicht waardoor voldaan is aan de wettelijke voorwaarden van artikel 48 WIB 92 (Rb. Brugge, 02.10.2013, 12/1956/A, F.J.F., No 2014/218).

Voorbeeld beperkte voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting – saneringsaansprakelijkheid

Voor de rechtbank van Gent wordt een onderscheid gemaakt tussen de saneringsplichtige en de saneringsaansprakelijke. Voor de rechtbank volstaat de saneringsplicht niet voor de aanleg van een voorziening. De belastingplichtige moet ook de saneringsaansprakelijke zijn. Volgens de rechtbank komt het niet aan de vennootschap toe de kosten van de sanering te dragen die niet door haar zijn vervuild. Er wordt niet aangetoond dat de vennootschap moeite heeft gedaan de kosten op de vorige eigenaar te verhalen. In de mate dat de vervuiling is ontstaan door de vorige eigenaar (i.c. 83%) aanvaardt de rechtbank geen aftrekbare voorziening. De voorheen aangelegde voorziening werd op basis van artikel 361 WIB 92 als een overschatting van passief belast. De voorziening voor de overige kosten van de bodemsanering worden wel aanvaard (Rb. Gent 22.06.2010, 06/2299/A).

Voorbeeld geen voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting – eigendom staat niet vast

Een voorziening voor de sanering van een grond, waarvan men nog geen eigenaar is wegens de aanwezigheid van een opschortende voorwaarde die net als voorwerp heeft dat de verkoper de sanering moet doorvoeren, voldoet niet aan de voorwaarden voor fiscale aftrek (Gent 27.03.2012, 2010/AR/1400).

Voorbeeld geen voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting – passivabestanddelen overgenomen door andere vennootschap

Een voorziening voor bodemsanering wordt niet aanvaard omdat de eigendom van de grond inclusief de last van het passivabestanddeel was overgedragen aan een andere vennootschap. Bovendien ligt geen nauwkeurige raming van de kosten voor (Luik 26.10.2016, 2014/RG/976).

 

1.12.22.2.2. Voorziening wel aanvaard

Voorbeeld voorziening voor bodemsanering – saneringsverplichting – afwezigheid van beschrijvend bodemonderzoek

Er is gevonnist dat wanneer de bodemvervuiling onbetwistbaar vaststaat en de belastingplichtige wettelijk als saneringsplichtige gehouden is, dit voldoende is om een voorziening aan te leggen vanaf het jaar waarin het milieupassief werd overgenomen. Aangezien de voorziening niet op de eigenlijke saneringswerken betrekking heeft, maar op bewarende maatregelen (kosten van afdekking en afdichting van het terrein), is de eis van de Administratie dat op het moment van het boeken van de provisie al een beschrijvend bodemonderzoek was uitgevoerd dat als resultaat gaf dat een bodemsanering noodzakelijk was, niet pertinent. Het hof besluit dat het gaat om een geval van onbetwistbare bodemvervuiling waarvoor nooit in redelijkheid betwijfeld kon worden dat er saneringswerken noodzakelijk zouden zijn waarvoor de belastingplichtige wettelijk als saneringsplichtige gehouden is. Het feit dat het beschrijvend bodemonderzoek slechts later wordt afgeleverd, doet hieraan geen afbreuk (Gent 17.06.2014, 2012/AR/3208.

 

1.12.23. Voorziening in het kader van een aandelenoptieplan

De vrijstelbaarheid van een voorziening in het kader van een aandelenoptieplan hangt af van het feit of de kost wordt beschouwd als een minderwaarde op aandelen dan wel als een personeelskost.

Voor meer hieromtrent, zie 3.12.4.9. Minderwaarden geleden in het kader van een aandelenoptieplan.

 

1.12.24. Voorziening in het kader van een RSU (Restricted Stock Unit)

Er is gevonnist dat de voorziening aangelegd in het kader van een RSU (Restricted Stock Unit) vrijstelbaar is. Dit plan voorziet erin dat de belanghebbenden op termijn aandelen krijgen toegekend. Dit wordt beschouwd als een belastbare en aan de sociale bijdragen onderworpen bezoldiging op het moment van de toekenning van de aandelen. De voorziening voldoet aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92 en 24 en 25 KB/WIB 92 (randnummer 18 en 19) (Rb. Brussel 09.05.2017, 2010/7277/A, dossier IBM, wat dit aspect betreft bevestigd door Brussel 12.10.2017, 2014/AF/353).

 

1.12.25. Voorziening voor heraanleg steengroeve

Er is gevonnist dat de kosten voor het weer in oorspronkelijke staat brengen van een omgeving door een vennootschap die een steengroeve exploiteert, in aanmerking komen voor een voorziening (Luik 19.10.2011, 2005/RG/1350).

 

1.12.26. Voorziening voor kanscontract – financiering van de activiteit

Een vennootschap gaat een verbintenis aan waarbij de twee kinderen van de bestuurders (man en vrouw) een bedrag storten (250.000 EUR) om bij overlijden van de laatste van de twee bestuurders een bedrag te ontvangen van 1 MIO EUR. De vennootschap argumenteert dat het gaat om een vorm van financiering van de vennootschap. De kinderen voldoen aan de storting in natura door middel van aandelen. De rechtbank is van oordeel dat de beroepsmatigheid van de kosten van een financiering afhangt van de affectatie van die financiering. In casu werden de middelen niet aangewend om activiteiten te ontplooien of investeringen te verrichten die gericht zijn op het verwerven of behouden van belastbare inkomsten, (on)rechtstreeks in verband met haar maatschappelijk doel. De voorziening aangelegd voor de betaling van de som van 1 mio EUR is dan ook niet vrijgesteld wegens niet voldaan aan de voorwaarden van artikel 48 WIB 92, omdat de kosten verbonden aan de financiering niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 49 WIB 92. Uit de feiten blijkt dat de operatie vooral een interessante belegging was voor de kinderen, omdat de vennootschap er slechts voordeel bij kon doen wanneer de laatstlevende de leeftijd van 115 jaar zou bereiken (Rb. Leuven 07.09.2012, 04/850/A).

 

1.12.27. Voorziening voor onderhoud huurwagens – verhuurde gebouwen

Een vennootschap die wagens verhuurt op langere termijn, legt voorzieningen aan voor het onderhoud van deze wagens. Uit het feit dat het bedrag van de voorziening over de jaren heen alsmaar toeneemt, blijkt dat deze niet gerechtvaardigd is en dat het in feite eerder gaat over een overdracht van winst (Brussel 16.05.2012, 2006/AR/47).

Er is gevonnist dat de Administratie terecht stelt dat eiseres bij het aanleggen van de voorziening geen onderscheid maakt naargelang de staat of ouderdom van de gebouwen, de inrichting, het gebruik, de oppervlakte, de huurcontracten. Er wordt een uniform percentage van 0,5% gehanteerd dat gerelateerd is aan de aanschaffingswaarde van het te onderhouden gebouw maar niet aan de aard, de periodiciteit noch de vermoedelijke kostprijs van het eventueel toekomstig uit te voeren onderhoud. Hierdoor voldoet de voorziening niet aan de fiscale voorwaarden (Rb. Hasselt 09.10.2014, 13/361/A).

 

1.12.28. Voorziening voor waardeloos geworden stock (voorraad), te verwerken als afval

Een producent wordt geconfronteerd met de eis van zijn afnemer om een bepaalde grondstof niet meer te verwerken in het product. Deze grondstof dient daarom te worden verwerkt als afvalstof. De producent legt hiervoor een voorziening aan. De fiscale aftrekbaarheid van deze voorziening wordt aanvaard (Luik 27.06.2012, 2007/RG/1413).

 

1.12.29. Voorziening voor toekomstige bezoldiging bedrijfsleider

Er is gevonnist dat een voorziening voor een toekomstige bezoldiging van een bedrijfsleider, die zowel bij leven als bij overlijden verschuldigd is, en die gelijk is aan 15% van de omzet die wordt behaald door de vennootschap vanaf het aangaan van de overeenkomst tot de uitbetaling, boekhoudkundig en fiscaal verantwoord is (Rb. Namen 21.02.2013, 2590/11).

 

1.12.30. Voorziening voor huurwaarborg (in de zin van gewaarborgd huurrendement)

Er is gevonnist dat een voorziening voor een huurwaarborg (in die zin dat een vastgoedpromotor een bepaald huurrendement garandeert aan de investeerders), terecht geniet van de vrijstelling van artikel 48 WIB 92 (Brussel 30.10.2013, 2010/AR/693).

 

1.12.31. Voorziening voor terug in oorspronkelijke staat brengen van gehuurd pand

In principe kan daar een fiscaal aftrekbare voorziening voor worden aangelegd in de jaren daarvoor (X, ‘Werken aan een gehuurd gebouw?’, Ondernemingsdatabank, advies toegevoegd op 31.03.2016).

Toch blijft een en ander afhankelijk van de feitelijke omstandigheden.

Voorbeeld voorziening – terug in oorspronkelijke staat brengen gehuurd pand – louter hypothetisch

Zo is er gevonnist dat uit de voorliggende gegevens blijkt dat in casu de voorziening werd aangelegd voor kosten die zich louter hypothetisch zouden kunnen voordoen zonder dat ze waarschijnlijk worden gemaakt. Uit de contractuele bepalingen van de huurovereenkomsten blijkt dat de verhuurder de mogelijkheid heeft om de herstelling van de panden in de oorspronkelijke toestand te vorderen maar ook kan kiezen voor het behoud van de aanpassingen zonder vergoeding. De kosten zijn noch waarschijnlijk noch scherp omschreven. De rechtbank is van oordeel dat eiseres een voorziening aanlegde ter dekking van kosten waarvan zij niet aantoont dat ze naar alle waarschijnlijkheid gedragen moeten worden (Rb. Leuven 04.03.2016, 14/2481/A).

Voorbeeld voorziening – herstel in oorspronkelijke staat bij 'einde' werkzaamheid

Een vennootschap mag krachtens een milieuvergunning (afgeleverd bij ministerieel besluit) een bepaalde exploitatieactiviteit uitoefenen op een site, mits zij bij de beëindiging van haar activiteit de site in haar oorspronkelijke staat herstelt. Er is beslist dat een voorziening kan worden aangelegd voor die kosten die de vennootschap zullen toelaten te voldoen aan de verplichtingen opgelegd door de milieuvergunning (zie voornamelijk de randnrs. 27-29 van de ruling) (Voorafgaande beslissing nr. 2019.0297 van 14.05.2019, BUYSSE, C., ‘Welke voorzieningen kunnen nog worden vrijgesteld in de Venn.B.?’, Fiscoloog 2020, nr. 1652, p. 6).

 

1.12.32. Voorziening voor decontaminatie nucleair materiaal

Een vennootschap die actief is in de verwerking van radioactief afval, legt voorzieningen aan voor de kosten voor decontaminatie van de verpakkingen, containers en voertuigen die buiten dienst worden gesteld De kosten zullen zich dus met zekerheid voordoen, het is alleen de datum waarop deze kosten zich zullen voordoen die onzeker is. Het hof is van oordeel dat de toekomstige kosten het gevolg zijn van een in het betrokken tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid of van een alsdan voorgekomen gebeurtenis, namelijk het gebruik van de activa tijdens het transport van radioactief materiaal. Het hof stelt vast dat eiseres in hoger beroep jaarlijks een provisie aanlegt en dat die provisie berekend wordt op basis van gefundeerde criteria, parameters en gegevens van specialisten ter zake. De berekeningen gemaakt door de eiseres in hoger beroep zijn objectief en steunen op de tarieven van Niras (Nationale instelling voor radioactief afval en verrijkte splijtstoffen die verantwoordelijk is voor het beheer van het Belgischradioactief afval), de tarieven van Tecnubel (gespecialiseerd in het aanbieden van diensten aan de nucleaire industrie, voornamelijk in industriële en sanitaire reiniging)/Belgoprocess (gespecialiseerd in verwerking van radioactieve afvalstoffen en ontmanteling van buiten gebruik gestelde nucleaire installaties), de uren van de werknemers van Tecnubel/Belgoprocess die de werkzaamheden uitvoeren en de tarieven van de eiseres in hoger beroep zelf. Voor elk onderdeel van het materiaal werd een berekening gemaakt van de voorziening. De door de eiseres in hoger beroep op regelmatige jaarlijkse basis aangelegde voorzieningen zijn dan ook vrijgesteld krachtens artikel 48 WIB 92 (Antwerpen 21.04.2015, 2013/AR/2985, besproken in Fiscale Koerier, 2015/11, p. 690-694).

 

1.12.33. Voorziening voor toekomstig te betalen groepsverzekeringspremies

1.12.33.1. Situering – probleemstelling

Voorzieningen in de context van een groepsverzekering komen bijvoorbeeld ter sprake wanneer een vennootschap de kosten van een groepsverzekeringscontract gelijkmatiger wil spreiden. De meeste groepsverzekeringscombinaties laten de premielast samen met de salarissen toenemen met de leeftijd van de werknemers, zodat de zwaarste last van de aangegane pensioenverplichtingen bij het einde van de loopbaan van de gemiddelde werknemer komt te liggen. Door middel van voorzieningen kan men komen tot een evenwichtige spreiding van de last van de verhoging van de premies over de verschillende jaren (zie Fiscale Koerier 2008/18, p. 719-724, onder verwijzing naar M. VANDENDIJK, ‘Voorzieningen voor pensioenen en soortgelijke verplichtingen’, in Vennootschap en Belastingen, Kluwer, Deel V, 5, nr. 850-855; SALENS, P., ‘Aangifte vennootschapsbelasting 2007’, Maklu, p. 255).

Het is eveneens mogelijk dat voorzieningen [moeten] worden aangelegd om het hoofd te bieden aan verwachte bijkomend te betalen premies in het kader van de rendementsgarantie, wanneer het ernaar uitziet dat de betaalde premies niet zullen volstaan om de uitkeringen te financieren. Het betreft dan een voorziening voor het ‘unfunded’-gedeelte van een extern pensioenplan.

VANDENDIJK stelt omtrent de combinatie ‘voorzieningen’ en ‘premies’ dat ‘de kost van een groepsverzekering of pensioenfonds [is] immers niet beperkt [is] tot de jaarlijks te betalen premies’.

Zie ook in dat verband VAN KEIRSBILCK, M., ‘Voorzieningen voor toekomstig te betalen premies voor een groepsverzekering afgesloten in het kader van een aanvullend pensioenplan – Gebruik van de Amerikaanse boekhoudnorm FAS 87’, A.F.T. 2006/11, p. 80.

 

1.12.33.2. Administratief standpunt

1.12.33.2.1. Voorzieningen strijdig met verzekeringswetgeving – verbod op interne voorzieningen

Volgens de Administratie zijn de voorzieningen in het kader van een groepsverzekering fiscaal niet aanvaardbaar omdat het gaat om interne voorzieningen voor systematisch georganiseerde pensioenstelsels die in strijd met de verzekeringswetgeving zijn aangelegd.

Het voormelde administratieve standpunt wordt bekritiseerd als zijnde een te strikte interpretatie van de verzekeringswetgeving. De aangelegde voorzieningen zouden geen interne voorzieningen voor pensioenen zijn, maar wel voorzieningen voor toekomstige werkgeversbijdragen aan extern afgesloten groepsverzekeringen. Dergelijke voorzieningen mogen wel nog worden aangelegd krachtens de verzekeringswetgeving (VAN KEIRSBILCK, M., ‘Voorzieningen voor toekomstig te betalen premies voor een groepsverzekering afgesloten in het kader van een aanvullend pensioenplan – Gebruik van de Amerikaanse boekhoudnorm FAS 87’, A.F.T. 2006/11, p. 80).

Er kan ook worden opgemerkt dat in principe overtredingen van wetgeving andere dan fiscale geen invloed hebben op de belastbaarheid van inkomsten of de aftrekbaarheid van kosten. De fiscus is nl. geen derde en moet in principe de realiteit belasten, hoe die ook tot stand is gekomen. Voor meer, zie de Gids Procedure, HOOFDSTUK 8 Fiscus als derde.

 

1.12.33.2.2. Loutere mogelijkheid – geen waarschijnlijkheid

Naar verluidt is de Administratie van mening dat geen belastingvrije voorziening kan worden aangelegd omdat de aangelegde voorziening niet voldoet aan het item ‘waarschijnlijkheid’ overeenkomstig artikel 48 WIB 92. Het is niet waarschijnlijk dat de lonen zullen stijgen. Dat is wel mogelijk, maar niet waarschijnlijk.

In dezelfde zin kan het zich voordoen dat in het kader van een contract ‘te bereiken doel’ met rendementsgarantie, de huidige rendementen niet volstaan om het doel te bereiken. Boekhoudkundig kan de vennootschap dan verplicht zijn een voorziening aan te leggen voor een te verwachten extra premie, maar fiscaal is de vraag of de waarschijnljikheid van die premie wel voldoende hoog is, gelet op de volatiliteit van de rentevoeten en de beurskoersen.

Onderscheid ‘loonstijging tot nu toe’ (‘accumulated benefit obligation’) en ‘te verwachten loonstijging’ (‘projected benefit obligation’)

In een casus doet zich het volgende voor. In het kader van een ‘defined benefit plan’ wordt elk jaar een voorziening berekend, rekening houdend met de lonen van dat jaar. Als het loon is gestegen, wordt daar in dat jaar rekening mee gehouden, maar ontstaat er een tekort voor de voorgaande jaren. Immers, in die laatste jaren werd met dit gestegen loon geen rekening gehouden. Voor de voorgaande jaren ontstaat er op deze manier een tekort. Om met dat tekort alsnog rekening te houden, wordt een voorziening aangelegd.

Daarnaast houdt de voorziening ook rekening met toekomstige loonstijgingen.

De voorziening houdt dus zowel rekening met de ‘accumulated benefit obligation’, met name de toekomstige verplichting rekening houdend met de loonstijgingen 'tot nu toe', als met de 'projected benefit obligation', met name de toekomstige verplichting rekening houdend met de te verwachten loonstijgingen in de toekomst.

Gelet op het feit dat de Administratie de toekomstige loonstijgingen als een loutere mogelijkheid aanmerkt, is het dossier in der minne afgerond, waarbij de voorziening werd aanvaard in zoverre ze betrekking heeft op de loonstijgingen ‘tot nu toe’ met een akkoord waarbij de Administratie de voorziening als fiscaal vrijgesteld aanvaardt voor zover die betrekking heeft op de loonstijging tot nu toe, maar niet in zoverre die betrekking heeft op de toekomstige loonstijging.

 

1.12.33.3. Rechtspraak

Voorbeeld voorziening voor groepsverzekeringspremies – extra voorziening voor pensioenverplichting – FAS 87

Er is gevonnist dat voorzieningen voor toekomstig te betalen groepsverzekeringspremies, die zijn aangelegd om rekening te houden met de verwachte toekomstige groei van het salaris van de werknemers, van belasting kunnen worden vrijgesteld.

De premies die de eiseres betaalt, financieren de actuele waarde van de te betalen pensioenuitkering, rekening houdend met de loopbaan van het personeelslid en zijn huidige salaris (ABO-methode, Accumulated Benefit Obligation).

In casu werd een voorziening aangelegd die gelijk is aan het verschil tussen de actuariële waarde van de pensioenverplichtingen gewaardeerd volgens de PBO-methode en het bij FORTIS AG gefinancierde gedeelte.

De PBO-methode (Projected Benefit Obligation) houdt voor de berekening van de pensioenverplichting rekening met het vermoedelijke loon op het ogenblik van de pensionering, in plaats van met het huidige loon. Er wordt dus rekening gehouden met de in de toekomst te verwachten groei van het loon van de werknemer.

Door de Administratie werd deze voorziening niet aanvaard, omdat die betrekking zou hebben op toekomstige salarissen en dus toekomstige gebeurtenissen.

Maar de rechtbank is van oordeel dat de groepsverzekeringspremies het gevolg zijn van de tijdens het belastbare tijdperk door de werknemers uitgeoefende beroepsactiviteit en het door de werkgever afgesloten pensioenplan, omdat de werkgever er zich tegenover de werknemers toe heeft verbonden een aanvullend pensioen uit te keren in functie van het salaris dat zij zullen genieten in de laatste drie jaren die voorafgaan aan de pensionering.

Het argument dat het zou gaan om een ‘interne pensioenvoorziening’ en dat een voorziening die in strijd met de externaliseringsverplichting wordt aangelegd, niet kan worden vrijgesteld (zie randnummer 8 van het vonnis), wordt door de rechtbank genegeerd (Rb. Leuven 05.09.2008, 07/1310/A (tussenvonnis), noot VAN KEIRSBILCK, M., Fiscale Koerier 2008/18, p. 719-724, Rb. Leuven 05.12.2008, 07/1310/A (eindvonnis), afgehandeld met akkoordconclusies in Brussel 10.11.2011, 2009/AR/934; akkoordconclusies werden opgesteld gelet op het feit dat de voorziening ondertussen zo goed als volledig werd afgeboekt en dat de Administratie een effectieve onderfinanciering van het pensioenplan heeft vastgesteld; in het raamakkoord is opgenomen dat de FAS 87-pensioenvoorziening wordt aanvaard; zie Cases 11.11.2017 voorzieningen p. 73).

Contra

Voorbeeld voorziening voor groepsverzekeringspremies – uitvlakking van de last van de premies

Strijdig met het vonnis van Leuven heeft het hof van beroep van Antwerpen de voorziening voor een groepsverzekering niet aanvaard. Maar in casu was de voorziening gewoon geboekt als kost en dus niet als voorziening, en was geen document 204.3 ingediend. Daarnaast blijft de belastingplichtige ook in gebreke om het scherp omschreven karakter als de aan de gang zijnde gebeurtenissen te omschrijven en zijn de voorgebrachte stukken niet van aard dit te weerleggen of te ontkrachten, dat de voormelde stukken haar standpunt zouden verantwoorden als zij correct had gehandeld, quod non in casu, zodat aan de precedentswaarde van het arrest kan worden getwijfeld (Antwerpen 28.03.2006, 1998/FR/231, besproken door VAN KEIRSBILCK, M., ‘Voorzieningen voor toekomstig te betalen premies voor een groepsverzekering afgesloten in het kader van een aanvullend pensioenplan – Gebruik van de Amerikaanse boekhoudnorm FAS 87’, A.F.T. 2006/11, p. 80).

 

1.12.34. Voorziening voor onderhoud onroerend goed door verhuurders

Voorbeeld geen vrijstelling – voorziening verhuurders vastgoed – groot onderhoud immovennootschap

De Belastingadministratie betwist met betrekking tot de voorziening voor groot onderhoud in hoofde van een immovennootschap de scherpe omschrijving van de kosten. Deze voorziening heeft geen betrekking op concrete en welomschreven uitgaven, waarvan men met een quasizekerheid kan voorspellen dat ze zich zullen voordoen en waarvan men het bedrag Bij benadering kan waarderen. Uit niets blijkt welke gebeurtenissen zich in 2006 (aanslagjaar 2007) zouden hebben voorgedaan, waarvan de nood aan onderhoud het gevolg zou zijn geweest. Het feit dat de jaren nadien effectief kosten van onderhoud werden betaald, toont dat niet aan (Antwerpen 06.10.2015, 2013/AR/2770).

Voorbeeld geen vrijstelling – voorziening verhuurders vastgoed – groot onderhoud verwarmingsketel

Er is gevonnist dat de voorziening aangelegd door een vastgoedvennootschap, uitgever van vastgoedcertificaten, niet vrijstelbaar is wegens het feit dat (1) de voorziening een louter algemeen risico dekt en geen welomschreven kosten, (2) de raming louter forfaitair gebeurt, zonder verband met een reëel risico en (3) de kosten niet drukken op het resultaat van het belastbaar tijdperk. In concreto heeft het risico zich nog nooit voorgedaan sinds 1976 (Brussel 24.05.2018, 2012/AR/1059 in de zaak Immorente SA).

Voorbeeld geen vrijstelling – voorziening verhuurders vastgoed – groot onderhoud maatschappij voor sociale woningbouw

Er is gevonnist dat een jaarlijks aangelegde voorziening voor grote onderhouds- en herstellingswerken, gelijk aan aanvankelijk 15% en vervolgens 10% van de basishuur van het patrimonium dat voor verhuring in aanmerking komt, niet aanvaard wordt wegens niet scherp omschreven en niet bewezen dat het zich voordoet ingevolge de tijdens dat jaar aan de gang zijnde gebeurtenissen (Antwerpen 15.09.2009, 2008/AR/291).

 

1.12.35. Voorziening voor pensioenbelofte – ‘convention de rétribution proméritée’

De voorziening voor een pensioenbelofte, waarbij zal worden overgegaan tot een uitkering in geval van overlijden of voortijdig verstrek of ontslag van de zaakvoerder, wordt niet aanvaard omdat het gaat om een louter hypothetisch risico waarvoor er tijdens het belastbare tijdperk geen aanwijzingen zijn dat dit zich effectief gaat voordoen (Luik 14.10.2015, 2013/RG/1060).

 

1.12.36. Voorziening voor sociale bijdragen

Een zelfstandige waarvan de verdiensten in stijgende lijn gaan, zal geconfronteerd worden met stijgende sociale bijdragen. Wanneer het te laat is om extra sociale bijdragen bij te betalen, kan een zelfstandige met een dubbele boekhouding bij de opmaak van de boekhouding ervoor opteren een voorziening aan te leggen voor toekomstige bijkomende sociale bijdragen (naar aanleiding van de opmaak van de definitieve afrekening). Op die manier kunnen die bijbetalingen ten laste gelegd worden van het boekjaar waarop ze betrekking hebben, zonder dat effectief tot een uitgave moet worden overgegaan.

 

1.12.37. Voorziening voor ristorno’s te betalen aan het RIZIV

Er is gevonnist dat de voorziening aangelegd om het hoofd te bieden aan de ristorno’s te betalen aan het RIZIV die de laboratoria voor klinische biologie verschuldigd zijn als ze het budget overschrijden voor prestaties inzake klinische biologie die worden verstrekt aan niet-gehospitaliseerde patiënten (Bergen 30.06.2016, 2013/RG/881).

 

1.12.38. Voorziening voor de ‘syndicated loan guarantee’

Er is beslist dat de voorziening voor de ‘syndicated loan guarantee’ die in boekjaar X door vennootschap Y werd geboekt, als een vrijgestelde voorziening in de zin van artikel 48 WIB 92 en de artikelen 24 tot 27 KB/WIB 92 kan worden beschouwd (Voorafgaande beslissing nr. 2016.365 d.d. 06.12.2016).

 

1.12.39. Voorziening voor periodieke aanpassing van de showroom

Er is gevonnist dat voor de kosten van de periodieke verbouwing van een showroom om die een nieuwe look te geven, een vrijgestelde voorziening kan worden aangelegd (Brussel 30.03.2006, 1997/FR/58, De Fiscale Koerier 2006/524).

 

1.12.40. Voorziening voor voorschotfacturen

Er is gevonnist dat een voorziening van 50%, die algemeen werd geraamd, op de uitgeschreven voorschotfacturen niet kan worden aanvaard wegens niet scherp omschreven. De waarschijnlijkheid van de kosten werd niet aangetoond (Antwerpen 24.04.2018, 2016/AR/732).

 

1.12.41. Voorziening voor periodieke vernieuwing onroerend goed – contractuele verplichting door internationale groep – erkenning

Wanneer blijkt dat de periodieke vernieuwing van onroerend goed door een immovennootschap X, wanneer haar dit opgelegd is door een internationale groep waarvan zij deel uitmaakt, en onder wiens toezicht en erkenning zij geplaatst is, vervullen de voorzieningen voor grote herstellings- en onderhoudswerken die worden geboekt door de vennootschap X, aan de voorwaarden van artikel 194, 2° WIB 92. De DVB zal in casu aangeven dat de voorzieningen voor grote herstellings- of onderhoudswerken die door de vennootschappen X geboekt worden om het logies, waarvan zij eigenaar zijn, te onderhouden, voortvloeien uit wettelijke verplichtingen. De boeking van deze voorzieningen voor grote herstellings- of onderhoudswerken vloeien inderdaad eveneens voort uit de verplichting tot behoud van het logies waar de vennootschappen X eigenaar van zijn. Bij het niet naleven van deze verplichting tot behoud zou de vennootschap X het voorwerp kunnen uitmaken van sancties, die kunnen gaan tot de intrekking van de erkenning (Voorafgaande beslissing nr. 2020.2217 d.d. 23.01.2021).

 

1.12.42. Voorziening voor risico niet-tijdige levering door leverancier bevoorradingsrisico

Een belastingplichtige legt een voorziening aan omdat hij volledig afhankelijk is van een leverancier en geen strategische voorraad kan aanleggen. Hij loopt het risico dat hij zijn cliënteel niet tijdig zal kunnen bedienen en bijgevolg schadevergoedingen zal oplopen. De aangelegde voorziening bedroeg 1% per week vertraging. Het hof aanvaardt de fiscale vrijstelling niet en acht het risico te weinig waarschijnlijk (onder verwijzing naar Cass 12.09.2002, F.01.0004.F) (Bergen 07.09.2022, 2020/RG/612).

 

1.13. Latere bestemming van de geboekte voorzieningen voor risico’s en kosten

De kosten waarop een aangelegde voorziening betrekking heeft, moeten op die voorziening worden afgeboekt op het ogenblik dat zij werkelijk worden gedragen (artikel 26 KB/WIB 92). De bewijslast ter zake rust op de belastingplichtige.

Een eventueel overschot van de voorheen geboekte en fiscaal vrijgestelde voorziening moet als opbrengst worden geboekt vanaf het ogenblik dat het bestaan ervan niet meer verantwoord is.

Als de gedragen kost daarentegen groter is dan de voorheen onder vrijstelling van belasting geboekte voorziening, mag het meerdere als beroepskost worden geboekt.

Vrijgestelde voorzieningen voor risico’s en kosten die niet meer beantwoorden aan de in de artikelen 24 tot 26 van het KB/WIB 92 gestelde voorwaarden, moeten worden teruggenomen. In de mate dat de voorheen geboekte voorziening niet meer is verantwoord zonder dat een passende terugname heeft plaatsgehad of nog, de vennootschap de gedragen kost niet heeft afgeboekt op de daartoe voorheen onder vrijstelling van belasting geboekte voorziening, moet zij worden belast als belastbare reserve voor het belastbaar tijdperk waarin zij niet meer is verantwoord (artikel 27 KB/WIB 92).

1.14. Afzonderlijk tarief ter vermijding optimalisatie in kader van verlaging tarieven VenB

In principe is het tarief dat van toepassing is op een voorziening die wordt teruggenomen, datgene dat van toepassing is in het belastbaar tijdperk waarin de terugname zich voordoet.

Om te voorkomen dat, in het kader van de verlaging van de tarieven van de vennootschapsbelasting door de Wet van 25.12.2017 tot hervorming VenB – BS 29.12.2017, voorzieningen anticipatief (voorafgaand aan de tariefdaling van de vennootschapsbelasting) zouden worden aangelegd met het oog op de latere terugname tegen een lager nominaal belastingtarief, wordt de terugname belast tegen een afzonderlijk tarief dat is opgenomen in artikel 217/1 WIB 92.